2023 QCCA 1346, 2023 QCCA 1346

4489705 Canada inc. c. Agence du revenu du Québec 2023 QCCA 1346 COUR D’APPEL CANADA PROVINCE DE QUÉBEC GREFFE DE MONTRÉAL N° : 500-09-030109-227 (500-80-038680-196) DATE : 27 octobre 2023 FORMATION : LES HONORABLES GENEVIÈVE MARCOTTE, J.C.A. GUY COURNOYER, J.C.A. PETER KALICHMAN, J.C.A. 4489705 CANADA INC. APPELANTE – demanderesse c.

AGENCE DU REVENU DU QUÉBEC INTIMÉE – défenderesse ARRÊT [ 1 ] L’appelante 4489705 Canada inc. [1] se pourvoit contre un jugement rendu le 19 mai 2022 par la Cour du Québec, district de Montréal (l’honorable Magali Lewis) [2] , qui rejette l’appel d’un avis de cotisation délivré par l’intimée, l’Agence du revenu du Québec (« ARQ »), pour l’année d’imposition se terminant le 31 janvier 2013, lui refusant la déduction de certains frais de gestion et d’une commission pour vente d’actifs de 2954907 Canada inc. (« Refplus »), une société fusionnée avec 9733434 Canada inc. (« Dectron inc. ») en 2016, désormais liquidée dans la société mère appelante.

Avis de cotisation et Entente sur les faits [ 2 ] Précisons que, dans le cadre des avis de cotisation, le refus de l’ARQ d’admettre la déduction de certaines dépenses de gestion était fondé sur l’absence de pièces justificatives. Or, à l’issue d’interrogatoires au préalable, l’appelante a déposé certaines pièces qui ont mené l’ARQ à revoir sa position et à reconnaître la totalité des frais de gestion réclamés pour Refplus pour l’année d’imposition 2012 au montant de 1 522 355 $.

Cependant, pour l’année d’imposition 2013, l’ARQ n’a admis qu’une portion des frais de gestion réclamés, soit 560 292 $, comprenant les frais de 34 731 $ qu’elle avait admis par le passé. Elle a reconnu que ces frais avaient été engagés pour gagner un revenu d’entreprise au cours de l’année d’imposition 2013 et qu’ils étaient « raisonnables et déductibles comme tels », mais a refusé les autres frais de gestion réclamés au montant de 1 234 492 $. Un document intitulé Entente sur les faits résumant cette position a été déposé en début d’audience en Cour du Québec.

Dans le cadre du témoignage de son vérificateur, l’ARQ a également déposé des tableaux illustrant les montants soumis par Refplus et ceux retenus par l’ARQ auxquels la juge de première instance réfère dans son jugement comme étant les « points qui demeurent contestés » par l’ARQ [3] . [ 3 ] Essentiellement, pour l’année 2013, l’ARQ admet la déduction des frais de gestion et frais financiers pour Refplus à hauteur de 18,31 % de l’ensemble des dépenses engagées pour le Groupe Dectron [4] .

Elle refuse l’entièreté des frais de restructuration réclamés au bénéfice de Refplus pour cette même année et soutient que l’appelante n’a pas fait la démonstration que de tels frais ont été engagés.

Pour le reste, pour l’année 2013, elle maintient son refus de déduire la commission de 1 050 000 $ en lien avec la vente d’actifs de Refplus survenue en mai 2012, à l’issue du rappel d’un prêt de 15 M$ consenti à l’appelante. [ 4 ] De l’avis de l’ARQ, Refplus ne peut utiliser un chiffre d’affaires supérieur à ses revenus bruts réels afin d’augmenter sa participation aux paiements des dépenses engagées par l’ensemble des sociétés membres du Groupe Dectron, alors que cela contrevient à l’entente de répartition des dépenses qui lie les membres de ce groupe [5] .

Elle détermine que la part des dépenses de Refplus représente, pour l’année d’imposition 2013, 18,31 % des dépenses totales réclamées. D’autre part, l’ARQ estime que l’appelante n’a pas démontré que les frais réclamés à

titre de frais de restructuration ont été engagés et juge qu’il y a dédoublement de ces dépenses pour les années 2012 et 2013. Quant à la déduction de 1 050 000 $ réclamée à

titre de commission pour la vente des éléments d’actifs de Refplus, la position de l’ARQ demeure inchangée. Son refus est motivé par le fait qu’il ne s’agit pas d’une dépense réellement engagée et qu’elle n’est pas raisonnable. Jugement entrepris [ 5 ] À l’issue de l’audience, la juge donne raison à l’ARQ et conclut que l’appelante n’a pas satisfait le fardeau de preuve qui lui incombait pour « démolir la validité des cotisations de l’Agence quant aux points qui demeurent contestés » [6] .

[ 6 ] Elle estime que les termes de l’entente de répartition des dépenses intervenue entre les sociétés du Groupe Dectron sont dénués d’ambiguïté et ne permettaient pas d’utiliser un revenu brut supérieur à celui réellement gagné par Refplus en 2013, afin de lui faire supporter une plus grande part des dépenses engagées durant cette période. [ 7 ] Elle note que le travail de vérification diligente pour permettre la vente d’actifs de Refplus, dont l’appelante cherche à déduire le coût, a été principalement réalisé durant l’année 2012 et que les factures soumises ne corroborent pas la prétention de l’appelante selon laquelle les frais engagés pour le Groupe Dectron l’auraient été pour une large part au bénéfice de Refplus. [ 8 ] Au surplus, elle constate que toutes les factures afférentes aux dépenses d’opération et de restructuration n’ont pas été soumises. [ 9 ] Par ailleurs, elle conclut que Refplus n’a pas engagé une dépense de « commission » pour gagner un revenu au sens de l’

article 128 de la

Loi sur les impôts (« LI ») [7] lui permettant de déduire la somme de 1 050 000 $ de ses revenus pour l’années 2013 à

titre de « commission pour services rendus en lien avec la vente de ses actifs » et qu’une telle somme n’est pas raisonnable. À son avis, elle résulte plutôt d’une écriture comptable et la thèse de l’ARQ selon laquelle elle découlerait d’une planification fiscale visant à lui permettre de bénéficier de pertes autres que des pertes en capital lui paraît plus probable. Moyens soulevés en appel [ 10 ] En appel, l’appelante soulève plusieurs erreurs de la juge de première instance.

Elle lui reproche d’abord d’avoir mal identifié les questions en litige et d’avoir minimisé la portée du débat, puis d’avoir erré en droit en appliquant la présomption de validité des cotisations « aux points qui demeurent contestés » par l’ARQ, plutôt que de considérer les présomptions de fait au soutien des cotisations initiales. Enfin, elle aurait confondu certaines données financières, de même que certains des arguments soulevés en lien avec les frais de restructuration et de gestion ainsi que la déduction de la commission.

Analyse [ 11 ] Il convient d’aborder en premier lieu le reproche formulé à l’égard du fardeau de preuve avant de s’attarder aux autres reproches. [ 12 ] Selon l’appelante, les « points qui demeurent contestés » par l’ARQ ne bénéficiaient pas d’une présomption de validité puisqu’ils n’étaient pas fondés sur les mêmes hypothèses que les cotisations d’origine. En vertu de celles-ci, seul un montant de 34 731 $ était admis à

titre de déduction pour l’ensemble des frais de gestion réclamés pour les années 2012 et 2013 totalisant 3 317 126 $ . Or, selon elle, le fait pour l’ARQ de revoir sa position et d’admettre la déduction de l’entièreté des frais de gestion réclamés pour l’année d’imposition 2012 pour une somme de 1 522 355 $, de même qu’une portion de ces frais pour l’année 2013, constituerait une admission judiciaire et une reconnaissance de la faiblesse des présomptions de fait à l’origine des cotisations, entrainant un renversement du fardeau de preuve, sans que l’ARQ soit autorisée à substituer une nouvelle cotisation en vertu de l’

article 95.2 de la

Loi sur l’administration fiscale (« LAF ») [8] . Au surplus, même si une nouvelle cotisation était possible, celle-ci ne bénéficierait pas d’une présomption de validité parce qu’elle ne serait pas fondée sur la même hypothèse, à savoir l’absence de pièces justificatives au soutien de ces frais. [ 13 ] L’ARQ conteste ces prétentions et souligne au passage que, de toute manière, l’argument ne peut être avancé qu’à l’égard des frais de gestion sur lesquels l’ARQ a accepté de revoir sa position et non de la commission, pour laquelle la position de l’ARQ est toujours demeurée la même. L’ARQ a raison sur ce point.

Il ne saurait s’agir de remettre en question la présomption de validité de la cotisation en ce qui concerne la commission refusée. [ 14 ] Signalons ensuite que l’appelante ne cite aucune source au soutien de l’affirmation selon laquelle « la jurisprudence a clairement établi que le ministre ne peut changer le fondement d’une nouvelle cotisation en cours d’instance » [9] . [ 15 ] Or, suivant le libellé de l’

article 95.2 LAF [10] , le ministre peut en tout temps formuler « un nouveau fondement ou un nouvel argument » à l’appui d’une

partie ou de la totalité du montant total déterminé lors de l’établissement de la cotisation, sous réserve des exceptions prévues aux sous-paragraphes

a) et b ). La Cour d’appel fédérale a eu l’occasion d’examiner la disposition fédérale analogue, soit le paragraphe 152 (9) de la Loi de l’impôt sur le revenu (« LIR ») [11] . Elle confirme qu’il ne saurait s’agir pour le ministre d’élargir le fondement d’une cotisation en visant de nouvelles opérations, non plus que d’établir une nouvelle cotisation hors délai ou tenter de percevoir un impôt supérieur au montant de la cotisation initiale. Elle explique [12] : [35] Il a été établi que les principes suivants s’appliquent lorsque le ministre entend invoquer le paragraphe 152(9) :

a) le ministre ne peut inclure des opérations sur lesquelles la nouvelle cotisation du contribuable n’est pas fondée,

b) le droit du ministre de présenter un autre argument à l’appui d’une cotisation est assujetti aux alinéas 152(9)

a) et b), qui visent le préjudice causé au contribuable, et

c) le ministre ne peut se fonder sur le paragraphe 152(9) pour établir une nouvelle cotisation après l’expiration des délais prévus par la Loi ou pour percevoir un impôt supérieur au montant de la cotisation contestée : La succession de David G. Walsh c. Sa Majesté la Reine , 2007 CAF 222 , 367 N.R. 127 au paragraphe 18 . [ 16 ] À la lumière de ces principes, si tant est qu’il puisse s’agir d’une nouvelle cotisation, ce qui n’est pas acquis en l’espèce, l’appelante ne démontre pas en quoi l’

article 95.2 LAF ferait de toute manière échec à la cotisation que propose l’ARQ à l’égard des frais de gestion pour l’année 2013. Les « points qui demeurent contestés », tels qu’ils apparaissent dans les tableaux produits en preuve comme pièce D-8, visent le même type de frais qui ont été refusés à l’origine par l’ARQ. Par ailleurs, l’expiration des délais n’est pas en cause, puisque l’appelante a expressément renoncé à l’invoquer [13] . De plus, l’ARQ ne tente pas de hausser le montant d’impôt exigé par rapport à la cotisation initiale, puisqu’elle le réduit, à l’issue de la conclusion de l’ Entente sur les faits . Au surplus, aucune des exceptions prévues audit

article ne trouve application et il n’y a, en définitive, aucun risque de miner l’équité procédurale [14] . L’

article 95.2 LAF ne fait donc pas obstacle à ce que l’ARQ présente une nouvelle cotisation sur la base des « points qui demeurent contestés ». [ 17 ] L’ARQ souligne par ailleurs que ceux-ci se fondent sur la même prémisse que les cotisations initiales, à savoir que les dépenses réclamées pour Refplus n’ont pas été engagées pour permettre à celle-ci de gagner un revenu pour l’année 2013. Elle prétend ainsi pouvoir bénéficier d’une présomption de validité sur cette base [15] . Quoi qu’il en soit, elle soutient avoir néanmoins satisfait le fardeau

de démontrer par prépondérance de preuve que les montants réclamés à

titre de frais de restructuration n’ont de toute manière pas été payés ni n’étaient payables et qu’ils ne sont pas non plus raisonnables. [ 18 ] Pour peu que l’on examine les procédures, on constate que, contrairement à ce que soutient l’appelante, les cotisations de 2012 et 2013 étaient fondées non seulement sur l’absence de preuves justificatives, mais également sur un écart entre le chiffre d’affaires de Refplus tel qu’avancé par l’appelante et celui indiqué dans les états financiers de cette société pour l’année financière 2013.

En effet, dans la défense de l’ARQ datée du 8 juillet 2019, soit avant la tenue des interrogatoires et la soumission de nouvelles pièces par l’appelante, l’ARQ alléguait non seulement que Dectron inc. n’avait pas fourni de preuves de paiement pour les dépenses réclamées de 1 173 097 $ et 1 568 376 $ pour les années d’imposition 2012 et 2013 respectivement, mais également que le chiffre d’affaires utilisé pour effectuer la répartition des dépenses n’était pas celui indiqué dans les états financiers de Refplus pour l’année 2013.

L’appelante a donc tort de plaider que « les points qui demeurent contestés » par l’ARQ constituaient de toutes nouvelles hypothèses qui privaient cette dernière du bénéfice de la présomption de validité. [ 19 ] Cela étant, il n’est même pas nécessaire pour la Cour de se prononcer sur l’étendue de la présomption de validité dont peut bénéficier l’ARQ en l’espèce, puisqu’elle réussit à démontrer le fondement des « points qui demeurent contestés » par preuve prépondérante, à savoir que les dépenses réclamées par l’appelante et qui ont été refusées par l’ARQ pour l’année 2013, qu’il s’agisse d’une portion des frais de gestion ou de l’entièreté des frais de restructuration réclamés, ne pouvaient être qualifiées de dépenses engagées dans le but de gagner un revenu au sens de l’

article 128 LI pour cette même année et n’étaient pas raisonnables au sens de l’

article 420 LI . [ 20 ] Les reproches formulés par l’appelante à l’égard de l’analyse de la juge de première instance, tant à l’égard de sa formulation des questions en litige, de son inversion ponctuelle de certaines données comptables dans le texte du jugement ou de l’affirmation inexacte de l’absence de frais de restructuration dans le grand livre pour l’année financière 2012, alors que ces frais y étaient bel et bien mentionnés [16] , même s’ils se révèlent en

partie fondés, ne constituent pas des d’erreurs déterminantes qui sont susceptibles de mener à une conclusion différente de celle du jugement de première instance. [ 21 ] D’abord, ces reproches ne permettent pas d’écarter la conclusion de la juge selon laquelle les circonstances ne pouvaient donner lieu à l’u tilisation d’un revenu brut supérieur à celui réellement gagné par Refplus en 2013, afin de lui faire supporter une plus grande part des dépenses engagées par Dectron Internationale pour les sociétés du Groupe Dectron, que celle prévue dans le cadre de l’entente de répartition des dépenses intervenue entre elles. [ 22 ] Cette entente datée du 1 er novembre 2008 prévoyait une contribution proportionnelle aux revenus bruts générés pour une même année fiscale ( on the pro rata contribution of gross revenues generated in a given fiscal year ) [17] .

C’est d’ailleurs en proportion de ces revenus que l’appelante a d’abord imputé à Refplus des frais de gestion de 470 908,45 $ au cours de l’année 2013 (se rapprochant ainsi du montant des dépenses de gestion admises par l’intimée au montant de 560 292 $), avant d’ajuster ces frais à la hausse par le biais d’écriture comptable lors de la préparation des rapports d’impôt des sociétés du Groupe Dectron, avec pour résultat de réduire à 0 $ le montant d’impôt payable par Refplus, Dectron inc. de même que par l’appelante. [ 23 ] Comme l’énonçait la Cour suprême dans Daishowa-Marubeni International Ltd. c.

Canada [18] , « de façon générale, un contribuable effectue une dépense lorsqu’il a l’obligation juridique de payer une somme d’argent ».

Or, en l’espèce, dans la mesure où Refplus n’avait aucune obligation juridique de payer une plus grande proportion des frais que ce qui était prévu dans l’entente de répartition des dépenses, elle ne pouvait réclamer une telle dépense. [ 24 ] De la même façon, l’ensemble des reproches soulevés à l’égard du jugement de première instance ne parvient pas à ébranler le constat de la juge voulant que le travail de vérification diligente requis pour clore la vente de certains actifs de Refplus ait été réalisé en grande

partie durant l’année financière 2012 plutôt qu’en 2013. [ 25 ] Par ailleurs, l’ensemble des documents comptables déposés en preuve, qu’il s’agisse du grand livre pour 2012 ou de celui pour 2013 [19] , n’établit pas que des frais de restructuration de 1 423 000 $ ont été engagés par l’appelante en 2012 et encore moins qu’ils auraient été refacturés à Refplus en 2013 pour lui permettre de soutenir l’admissibilité des déductions réclamées.

Questionnée à ce sujet à l’audience (tant en première instance qu’en appel), l’appelante a été incapable de faire la démonstration de ces frais à l’aide de ses propres documents comptables. [ 26 ] L’ensemble des erreurs soulevées n’a par ailleurs aucune incidence sur le constat de la juge que les dépenses refusées ont été engagées au bénéfice de l’ensemble des sociétés membres de Groupe Dectron, plutôt qu’au seul bénéfice de Refplus. [ 27 ] La Cour est d’avis que la juge de première instance n’a pas erré en concluant que l’ARQ était fondée à refuser les frais qui n’avaient pas été engagés par ou pour Refplus pour l’année 2013. [ 28 ] Finalement, en ce qui concerne le refus de déduire la commission de 1 050 000 $ attribuée à Refplus pour la vente de ses actifs par le biais d’une écriture comptable, l’appelante ne démontre pas non plus d’erreur manifeste et déterminante de la juge lorsqu’elle rejette les prétentions de l’appelante voulant que toutes les ressources du Groupe Dectron aient été affectées à la vente de ces actifs au point de drainer les activités et les profits de l’ensemble des autres filiales, de manière à justifier l’imputation d’une commission. [ 29 ] L’appelante ne fait pas non plus voir d’erreur dans sa conclusion voulant que la commission réclamée représente bien plus que 7 % du prix de vente des actifs de Refplus.

En effet, cette commission a plutôt été calculée sur l’ensemble des actifs vendus par le Groupe Dectron, menant ainsi la juge à conclure à juste titre, à l’instar de l’affaire Entreprises Réjean Goyette inc. c. R . [20] , que Refplus n’avait pas versé une telle commission pour gagner un revenu, comme l’exige l’

article 128 LI , et qu’il ne s’agissait pas d’une dépense raisonnable dans les circonstances, au sens de l’

article 420 LI . [ 30 ] En définitive, l’appelante n’a pas fait la démonstration d’une quelconque erreur manifeste et déterminante dans le jugement de première instance susceptible de mener à l’intervention de la Cour. POUR CES MOTIFS, LA COUR :

[ 31 ] REJETTE l’appel avec les frais de justice. GENEVIÈVE MARCOTTE, J.C.A. GUY COURNOYER, J.C.A. PETER KALICHMAN, J.C.A. Me Philippe Brunelle Me Jonathan Éthier SPIEGEL, SOHMER Pour l’appelante Me Gabriel Déry Me Julien Vailles LARIVIÈRE MEUNIER (REVENU QUÉBEC) Pour l’intimée Date d’audience : 20 septembre 2023 128.

Un contribuable ne peut déduire, dans le calcul de son revenu d’une entreprise ou de biens pour une année d’imposition, que les débours ou dépenses qu’il paie dans cette année ou qui sont payables à l’égard de cette année, dans la mesure où ils peuvent raisonnablement être considérés comme se rapportant à cette entreprise ou ces biens et dans celle où ils ont été encourus pour gagner un revenu provenant de cette entreprise ou de ces biens et dans la mesure prévue par le présent chapitre, sauf disposition au contraire de la présente partie. 128.

A taxpayer may deduct, in computing his income from a business or property for a taxation year, only the outlays or expenses made or incurred by him during such year or payable in respect of such year, to the extent that they may reasonably be regarded as being related to such business or property and that they were made or incurred to gain income from such business or property and to the extent provided in this chapter, unless otherwise provided in this Part. 95.2. En tout temps après l’expiration du délai prévu au deuxième alinéa de l’article 25, au paragraphe 3° de l’

article 43 de la

Loi sur l’impôt minier (chapitre I-0.4 ) ou à l’un des sous- paragraphes a et a .0.1 du paragraphe 2 de l’

article 1010 de la

Loi sur les impôts (chapitre I- 3 ) pour faire une nouvelle cotisation, le ministre peut formuler un nouveau fondement ou un nouvel argument, y compris celui selon lequel la totalité ou une

partie du revenu auquel un montant se rapporte provenait d’une autre source, à l’appui de la totalité ou d’une

partie du montant total qui est déterminé lors de l’établissement d’une cotisation comme étant à payer ou à verser par un contribuable en vertu d’une loi fiscale , sauf si, lors d’une contestation déposée conformément à l’un des chapitres III.2 et IV ou d’un appel introduit en vertu de la présente loi, les conditions suivantes sont remplies:

a) il existe des éléments de preuve pertinents que le contribuable n’est plus en mesure de produire sans l’autorisation du tribunal;

b) il n’est pas approprié dans les circonstances que le tribunal ordonne la production des éléments de preuve visés au paragraphe a . [Soulignement ajoutés]

1 52 […] 1 52 […]

(9) Le ministre peut avancer un nouvel argument à l’appui d’une cotisation après l’expiration de la période normale de nouvelle cotisation, sauf si, sur appel interjeté en vertu de la présente loi :

(9) The Minister may advance an alternative argument in support of an assessment at any time after the normal reassessment period unless, on an appeal under this Act

a) d’une part, il existe des éléments de preuve que le contribuable n’est plus en mesure de produire sans l’autorisation du tribunal; (

a) there is relevant evidence that the taxpayer is no longer able to adduce without the leave of the court; and

b) d’autre part, il ne convient pas que le tribunal ordonne la production des éléments de preuve dans les circonstances. (

b) it is not appropriate in the circumstances for the court to order that the evidence be adduced. 152 […] 152 […]

(9) Après l’expiration de la période normale de nouvelle cotisation, le ministre peut avancer un nouveau fondement ou un nouvel argument — y compris un fondement ou un argument selon lequel tout ou

partie du revenu auquel une somme se rapporte provenait d’une autre source — à l’appui de tout ou

partie de la somme totale qui est déterminée lors de l’établissement d’une cotisation comme étant à payer ou à verser par un contribuable en vertu de la présente loi, sauf si, sur appel interjeté en vertu de la présente loi :

(9) At any time after the normal reassessment period, the Minister may advance an alternative basis or argument — including that all or any portion of the income to which an amount relates was from a different source — in support of all or any portion of the total amount determined on assessment to be payable or remittable by a taxpayer under this Act unless, on an appeal under this Act

a) d’une part, il existe des éléments de preuve que le contribuable n’est plus en mesure de produire sans l’autorisation du tribunal; (

a) there is relevant evidence that the taxpayer is no longer able to adduce without the leave of the court; and

b) d’autre part, il ne convient pas que le tribunal ordonne la production des éléments de preuve dans les circonstances. (

b) it is not appropriate in the circumstances for the court to order that the evidence be adduced.