2021 QCCA 1401, 2021 QCCA 1401

Seica c. Agence du revenu du Québec 2021 QCCA 1401 COUR D’APPEL CANADA PROVINCE DE QUÉBEC GREFFE DE MONTRÉAL N° : 500-09-028837-201 , 500-09-028838-209 (500-80-037942-183, 500-80-024346-125, 500-80-025343-139) DATE : 23 septembre 2021 FORMATION : LES HONORABLES FRANCE THIBAULT, J.C.A. MARIE-JOSÉE HOGUE, J.C.A. MICHEL BEAUPRÉ, J.C.A. N° 500-09-028837-201 (500-80-037942-183) EMMANUELLE SEICA APPELANTE - demanderesse c. AGENCE DU REVENU DU QUÉBEC INTIMÉE – défenderesse N° 500-09-028838-209 (500-80-024346-125, 500-80-025343-139) PHILIPPE BERTRAND APPELANT - demandeur c.

AGENCE DU REVENU DU QUÉBEC INTIMÉE – défenderesse ARRÊT [ 1 ] Les appelants se pourvoient contre un jugement rendu le 20 janvier 2020 par la Cour du Québec, district de Montréal (l’honorable Gatien Fournier), lequel rejette en

partie leurs appels respectifs à l’encontre d’avis de nouvelle cotisation émis en 2011 par l’Agence du revenu du Québec intimée (« ARQ ») [1] . [ 2 ] L’ARQ a refusé plusieurs déductions ou dépenses réclamées par les appelants en lien avec des franchises qu’ils ont acquises auprès de Prospector International Networks inc. (« Prospector »), une société étrangère active à l’époque dans le développement et la commercialisation de logiciels visant une clientèle d’affaires. [ 3 ] Les parties proposent que la seule question soulevée par les appels (ci-après indistinctement : « l’appel ») est de savoir si le juge a commis une erreur révisable en concluant que les logiciels, ou la suite de logiciels, qu’ont acquis les appelants par le biais des franchises Prospector World 2007 constituent des abris fiscaux au sens de l’

article 1079.1 de la

Loi sur les impôts [2] (« L.I. »).

Plus précisément, et bien que le test utilisé pour déterminer si un bien ou un investissement constitue un abri fiscal comporte deux critères, l’appel ne concerne que celui de l’« exigence mathématique », tel que l’a qualifié la jurisprudence [3] . [ 4 ] La Cour est d’avis que les conclusions du juge ne sont entachées d’aucune erreur révisable et que les appels doivent en conséquence être rejetés. [ 5 ] Un résumé du contexte sera d’abord utile à la compréhension de ce dispositif. 1 - Contexte [ 6 ] En première instance, les parties ont convenu d’une entente partielle sur les faits, à laquelle les appelants réfèrent dans leur mémoire conjoint.

L’ARQ s’en remet aussi à cette entente, reproduite au paragraphe 45 du jugement entrepris [4] , et, en plus, à la trame factuelle élargie énoncée aux paragraphes 45 à 310 du jugement entrepris.

[ 7 ] Aux fins de l’appel, les faits essentiels sont les suivants. [ 8 ] Les appelants, deux dentistes bénéficiant en tout temps pertinent des services de conseillers en placement, ont chacun effectué un investissement en acquérant de Prospector , représentée principalement par monsieur Claude Duhamel (« Duhamel »), un certain nombre de franchises leur permettant de commercialiser, sur un territoire exclusif et auprès d’une clientèle d’affaires circonscrite, les logiciels conçus et à être développés par Prospector , plus particulièrement le logiciel de gestion de courriels Mail it Safe . [ 9 ] Duhamel est l’âme dirigeante du développement du réseau de franchisage de Prospector .

La conclusion du juge que ce dernier formait les agents qui avaient comme fonction de recruter des investisseurs potentiels au moyen de la documentation préparée par la société n’a pas été contestée. [ 10 ] Cette documentation est essentiellement constituée de brochures explicatives destinées au public, ainsi que de documents de divulgation complémentaire publiés le plus souvent sur une base annuelle et intitulés « Faits saillants ». [ 11 ] Sous la rubrique « Les incidences fiscales », les brochures explicatives annonçaient notamment ce qui suit aux investisseurs potentiels : Lorsqu’acquise, la suite de logiciels qui compose la Solution Prospector est déductible à 100 % contre tous revenus en tant qu’un bien de la catégorie 12 de la Loi de l’impôt sur le revenu [5] . […].

Ce type de placement n’entre pas dans le calcul de l’impôt minimum sur le placement. […] Une opinion fiscale indépendante vous est fournie à l’annexe A de ce document, à la page 44. [6] [Caractères gras italiques dans l’original] [ 12 ] La documentation déclare aussi aux investisseurs potentiels que « le coût d’une franchise Mail it Safe » est réparti entre un « droit de franchise », d’une part, et « les droits d’utilisation du logiciel Mail it Safe et de ceux composant la Solution Prospector », d’autre part [7] .

Bien que les coûts du « droit de franchise » et des « droits d’utilisation du logiciel » aient fluctué au fil des ans, il n’est pas contesté qu’ils étaient de 10 000 $ et de 190 000 $ respectivement lorsque les appelants ont acquis les leurs. [ 13 ] L’opinion fiscale préparée par un cabinet d’avocats et annexée à la documentation présente de façon distincte le droit d’entrée, ou « droit de franchise », et « le droit d’utiliser un ensemble de logiciels », ainsi que les déductions fiscales propres à chacun.

Le droit d’entrée est qualifié comme une dépense en immobilisation déductible au taux dégressif de 7 % du montant cumulatif des immobilisations admissibles du contribuable à la fin de l’année d’imposition [8] , alors que concernant les droits d’utilisation des logiciels, on représente aux investisseurs potentiels qu’ils « peuvent réclamer une déduction par rapport à l’allocation du coût en capital de 100 % du coût d’acquisition du logiciel dans l’année fiscale où le logiciel a été acquis et le reste sujet à la règle de la demi-année » soit « dans la première année cinquante pourcent (50 %) et cinquante pourcent (50 %) dans la seconde » [9] . [ 14 ] L’appelant Bertrand a témoigné que les investisseurs avaient le choix de payer en entier lors de l’achat la somme de 190 000 $ afférente aux droits d’utilisation des logiciels, ou encore de signer en faveur de Prospector un billet promissoire comportant un terme de cinq ans, suivant lequel le paiement du capital de 190 000 $ était reporté à cette échéance, les investisseurs étant limités dans l’intervalle à payer des frais d’intérêt annuels au taux de 7,5 %.

Ces frais d’intérêt étaient par ailleurs prédéterminés et payables à raison de 15 000 $ à la signature du contrat, puis de 15 000 $ le 15 juin de chacune des années subséquentes, jusqu’à l’arrivée du terme.

C’est ce que prévoient en effet les clauses pertinentes du contrat de franchise 2007 [10] liant les parties : 6.1 Considérations financières En considération de la concession de la franchise et des logiciels Prospector que le Franchisé devra se faire octroyer pour la distribution de la Solution Prospector MC et pour la distribution du logiciel Mail it Safe MC , le Franchisé versera à PROSPECTOR ou à son Mandataire les droits suivants :

a) Un droit d’entrée d’un montant forfaitaire de 10 000 $ CAN;

b) Un montant de 190 000 $ CAN, payable conformément à ce qui suit pour l’octroi au FRANCHISÉ PROSPECTOR WORLD MC des droits d’utilisation des logiciels constituant la Solution Prospector MC ;

c) Le FRANCHISÉ PROSPECTOR WORLD MC s’engage à verser à PROSPECTOR les sommes ci-devant stipulées, ( à savoir la somme totale de 190 000 $ ) au plus tard le 15 juin 2012. Les sommes impayées porteront intérêt au taux annuel de 7,50%, les intérêts étant prédéterminés, calculés et payables comme suit: (i) 15 000 $ à la signature de la présente convention, (ii) 15 000 $ le 15 juin des années subséquentes jusqu’à la fin du terme du billet; [Soulignements ajoutés] [ 15 ] Cela étant dit, un contribuable ne peut bénéficier des avantages fiscaux associés à un « abri fiscal » au sens de l’

article 1079.1 L.I. que si le promoteur du bien, en l’occurrence Prospector , a requis et obtenu du ministre du Revenu un numéro d’identification en ce sens. Si aucun numéro d’identification n’est obtenu pour une année d’imposition donnée, l’investisseur ne peut se prévaloir des déductions particulières associées à l’abri fiscal concerné pour cette année, à supposer même que le bien se qualifierait néanmoins comme abri fiscal au sens de la loi [11] . En l’espèce, Prospector n’a obtenu un tel numéro d’identification que pour les années d’imposition 2005 et 2006. On comprendra incidemment que, pour les appelants, l’un des impacts majeurs du jugement entrepris est que,

d’une part, le juge conclut qu’ils ont acquis un abri fiscal, mais que, d’autre part, vu le défaut de Prospector de demander au ministre un numéro d’identification pour les années d’imposition 2007 à 2009 en litige, ils ne sont admis à effectuer aucune déduction à ce

titre [12] . [ 16 ] Les appelants ont été informés par leurs courtiers et planificateurs financiers respectifs de l’opportunité d’investissement que présentait la documentation de Prospector . Tous deux étaient moins intéressés par les questions fiscales que par l’opportunité de faire ultimement un gros coup d’argent lorsque, au terme d’une période estimée à au plus 10 ans, Prospector serait soit inscrite à la bourse, soit achetée par l’un ou l’autre des géants technologiques de ce monde.

D’où leur décision de ne pas acquitter en entier le coût de 190 000 $ afférent aux droits d’utilisation des logiciels au moment de leur acquisition, mais plutôt d’en reporter le paiement en se prévalant du billet promissoire leur permettant de n’acquitter que les intérêts sur ce montant durant une période de cinq ans, le billet pouvant au surplus être renouvelé à son expiration pour un terme équivalent. [ 17 ] Pour les années d’imposition 2007 à 2009 inclusivement, Bertrand a déduit de ses revenus des montants de 979 467 $, 264 882 $ et 304 540 $ respectivement.

Quant à Seica, elle a déduit un montant de 633 150 $ pour l’année 2007 [13] . [ 18 ] En 2011, l’ARQ a émis aux appelants de nouvelles cotisations pour chacune de ces années. Elle a, de ce fait, réclamé à Bertrand la somme totale de 221 242,17 $, et à Seica, 86 040,43 $. Une

partie de ces montants résulte d’ajustements des revenus d’entreprise déclarés par les appelants, ou d’autres modifications d’ordre mathématique qui ne font pas l’objet de l’appel. Concernant les déductions associées aux franchises réclamées par les appelants, l’intimée les a refusées pour les motifs qu’elle énonce dans les avis de nouvelle cotisation.

Quoique l’énoncé de ces motifs ait légèrement varié selon les années d’imposition en litige, ils sont essentiellement les suivants [14] : Pour la ou les raisons suivantes, vous ne pouvez pas déduire de perte d’entreprise pour l’achat, la conversion ou le refinancement de licences ou de franchises ou l’achat de franchise : vous n’avez pas exploité d’entreprise; il s’agit d’un bien sous prêt-bail; il s’agit d’un abri fiscal ; il s’agit d’un abri fiscal déterminé [15] et d’un logiciel déterminé.

De plus, compte tenu des renseignements reçus de l’Agence du revenu du Canada, nous ne pouvons vous accorder la déduction des intérêts liés à cet achat, cette conversion ou ce refinancement de licences ou de franchises. [Soulignements ajoutés] [ 19 ] Leurs avis d’opposition transmis à l’intimée s’étant avérés infructueux, les 19 décembre 2012, 16 avril 2013 et 28 septembre 2018, les appelants appelaient des avis de nouvelles cotisations en litige devant la Cour du Québec [16] . [ 20 ] Le 20 janvier 2020, le juge rend le jugement entrepris. 2 - Les questions en litige et la position des parties [ 21 ] Les appelants, qui ont déposé un mémoire conjoint, identifient une seule question litigieuse, qu’ils formulent ainsi : La CQ a-t-elle erré en décidant que les logiciels acquis par le biais des franchises Prospector World 2007 satisfaisaient l’exigence mathématique requise par l’

article 1079.1 de la L.I. pour être qualifiés d’« abris fiscaux »? [ 22 ] Lors de l’audience, ils précisent que le juge a d’emblée commis une erreur de droit dans l’interprétation du contrat de franchise en litige, qu’ils qualifient de « contrat type » au sens de l’arrêt Ledcor c. Northbridge [17] . Cette erreur en aurait directement entraîné une autre concernant l’identification des composantes et montants devant entrer dans le calcul requis par le critère de l’« exigence mathématique ». Ainsi, au bout du compte, le juge aurait commis une erreur révisable en concluant que les franchises en litige constituent un abri fiscal au sens de l’

article 1079.1 L.I . [ 23 ] L’intimée soutient quant à elle que le jugement entrepris n’est entaché d’aucune erreur de droit, ni d’aucune erreur de fait ou mixte de fait et de droit manifeste et déterminante, et que le juge a bien appliqué le critère de l’exigence mathématique afférent à la définition d’abri fiscal de l’

article 1079.1 L.I. [ 24 ] Comme l’observait la Cour d’appel fédérale dans l’arrêt Canada c. Baxter [18] , référant à l’

article 237.1 de la Loi de l’impôt sur le revenu [19] , la disposition miroir de l’

article 1079.1 L.I. qui nous occupe en l’espèce : « La question soulevée par la définition d’abri fiscal est relativement simple une fois qu’on l’a bien cerné. Mais la cerner n’est pas une mince affaire. Il faut d’abord trancher un certain nombre de questions préliminaires » [20] . [ 25 ] Ainsi, au vu du jugement entrepris et des arguments des parties, la Cour est d’avis que la réponse à donner à la question formulée par les appelants nécessite de répondre auparavant à trois sous-questions :

a) L’interprétation du contrat de franchise en litige soulève-t-elle une question de droit?

b) Le juge a-t-il commis une erreur révisable en concluant, aux fins de l’analyse de l’exigence mathématique, que les « droits d’entrée » et la suite de logiciels acquis par le biais des franchises doivent être considérés comme des biens distincts, plutôt que comme un seul bien indissociable?

c) Le juge a-t-il commis une erreur révisable en concluant, aux fins de l’analyse de l’exigence mathématique, que le « coût » d’acquisition des logiciels par les appelants est le coût en capital, soit 190 000 $, sans majoration du montant des frais d’intérêt

annuels qu’ils ont décidé d’encourir pour financer leur achat? [ 26 ] Les réponses à ces sous-questions permettront en effet de déterminer ensuite les composantes et montants à inclure sous chacune des variables (A, B et

C) du critère de l’exigence mathématique et, ultimement, de répondre de façon plus éclairée à la question telle que formulée par les appelants, formulation que l’intimée ne conteste pas. 3 - Analyse [ 27 ] Les extraits pertinents de l’

article 1079.1 L.I. sont les suivants : 1079.1.

Dans le présent livre, l’expression: «abri fiscal» signifie: […] b ) […] un bien, y compris tout droit à un revenu , mais à l’exception d’une action accréditive ou d’un bien prescrit, à l’égard duquel , compte tenu de déclarations ou d’annonces faites ou envisagées relativement […] au bien, l’on peut raisonnablement considérer que, si une personne […] acquérait une part dans le bien, le montant visé au deuxième alinéa serait , à la fin d’une année d’imposition donnée qui se termine dans les quatre ans suivant le jour […] de l’acquisition de la part, égal ou supérieur à l’excédent du coût […] de la part dans le bien à la fin de l’année donnée , déterminé sans tenir compte du

titre VIII du livre VI, sur l’ensemble de tous les montants dont chacun représente un avantage prescrit que pourrait recevoir ou dont pourrait bénéficier, directement ou indirectement, à l’égard du bien acquis en vertu […] de la part dans le bien, la personne ou toute personne avec laquelle elle a un lien de dépendance; […] Le montant auquel réfère la définition de l’expression «abri fiscal» prévue au premier alinéa est, pour l’année d’imposition donnée y visée, l’ensemble des montants dont chacun représente : (

a) soit un montant, [… ], qui est annoncé comme déductible dans le calcul du revenu de la personne pour l’année donnée ou une année d’imposition antérieure à l’égard […] de la part dans le bien, y compris, lorsque le bien est un droit à un revenu, un montant ou une perte à l’égard de ce droit qui est déclaré ou annoncé comme ainsi déductible ;

b) soit tout autre montant qui est déclaré ou annoncé comme réputé, en vertu de la présente partie, être payé en acompte sur l’impôt à payer par la personne, ou comme déductible dans le calcul de son revenu, de son revenu imposable ou de son impôt à payer en vertu de la présente partie, pour l’année donnée ou une année d’imposition antérieure à l’égard de l’arrangement ou de la part, à l’exclusion d’un montant ainsi déclaré ou annoncé qui est inclus 1079.1.

In this Book, “tax shelter” means […] ( b ) […] a property, including any right to income , other than a flow-through share or a prescribed property, in respect of which it may reasonably be considered, having regard to statements or representations made or proposed to be made in connection with […] the property, that, if a person were to […] acquire an interest in the property, the amount referred to in the second paragraph would , at the end of a particular taxation year that ends within four years after the day […] the interest is acquired, equal or exceed the amount […] of the interest in the property at the end of the particular year , determined without reference to Title VIII of Book VI, would exceed the aggregate of all amounts each of which is the amount of any prescribed benefit that is expected to be received or enjoyed, directly or indirectly, in respect […] of the interest in the property, by the person or any person with whom the person does not deal at arm’s length.

The amount to which the definition of “tax shelter” in the first paragraph refers is, for the particular taxation year referred to in that definition, the aggregate of all amounts each of which is (

a) an amount, [ … ] , represented to be deductible in computing the person’s income for the particular year or any preceding taxation year in respect of […] the interest in the property, including, if the property is a right to income, an amount or loss in respect of that right that is stated or represented to be so deductible ; or (

b) any other amount stated or represented to be deemed under this Part to be paid on account of the person’s tax payable, or to be deductible in computing the person’s income, taxable income

dans le calcul d’une perte décrite au paragraphe a . […] or tax payable under this Part, for the particular year or any preceding taxation year in respect of the gifting arrangement or the interest in the property, other than an amount so stated or represented that is included in computing a loss described in subparagraph a . […] [Soulignements ajoutés] [ 28 ] La jurisprudence a notamment dégagé de cette définition un critère qualifié d’« exigence mathématique » auquel un bien doit satisfaire pour constituer un « abri fiscal ». Dans l’arrêt Canada c.

Baxter [21] , dans un passage fréquemment cité, la Cour d’appel fédérale confirmait la pertinence de synthétiser ce critère sous la forme d’une équation mathématique à trois variables : [37] Un bien ne peut pas constituer un abri fiscal si aucune déclaration ou annonce n’est faite concernant le montant qu’un acquéreur éventuel pourrait déduire du calcul de ses revenus par suite de l’acquisition présumée de ce bien.

Par conséquent, l’existence de déclarations ou d’annonces relativement au bien est une condition nécessaire pour conclure qu’il constitue un abri fiscal. […] [46] La simple existence d’une annonce de nature fiscale n’est pas suffisante pour qu’un bien soit un abri fiscal .

Il faut qu’il soit raisonnable de considérer, compte tenu de déclarations ou d’annonces communiquées aux acquéreurs éventuels, qu’à la fin d’une année d’imposition qui se termine dans les quatre ans suivant l’acquisition présumée du bien par l’acquéreur éventuel, le montant visé par l’alinéa a) de la définition, à savoir un montant annoncé comme étant déductible dans le calcul du revenu de l’acquéreur éventuel et qui pourrait être engagé par suite de l’acquisition présumée du bien , serait égal ou supérieur au montant visé par l’alinéa b) de la définition, à savoir le coût d’acquisition du bien pour l’acquéreur éventuel à la fin de cette année d’imposition , moins la valeur totale des avantages visés par règlement que l’acquéreur éventuel pourrait recevoir, directement ou indirectement, relativement au bien .

C’est ce que je nommerai l’exigence mathématique de la définition d’abri fiscal . Cette exigence a été succinctement décrite au paragraphe 30 de la décision Maege c.

Sa Majesté la Reine , 2006 CCI 117 , de la Cour canadienne de l’impôt, de la façon suivante : […] nous pouvons réduire les dispositions qui décrivent en quoi consiste un « abri fiscal » à une équation bien simple : un abri fiscal pourrait exister si A > (B - C) , où A représente le total des montants déduits dans le calcul du revenu (y compris les pertes), B représente le montant de l'investissement ou le coût et C représente le montant des avantages visés par règlement reçus […]. [Soulignements et caractères gras ajoutés] [ 29 ] Ces principes législatifs et jurisprudentiels étant posés, il convient maintenant de passer à l’analyse des questions que soulève l’appel.

a) L’interprétation du contrat de franchise en litige soulève-t-elle une question de droit? [ 30 ] Alors que dans leur mémoire conjoint ils proposaient que le juge a commis une « erreur manifeste et prédominante » en concluant que les droits d’entrée constituent un bien dissociable de la suite de logiciels, à l’audience, les appelants soutiennent que cette conclusion du juge, qui repose notamment sur son interprétation du contrat de franchise, soulève une question de droit révisable suivant la norme de la décision correcte. [ 31 ] Ils s’appuient sur l’arrêt rendu par la Cour suprême dans Ledcor c.

Northbridge [22] .

Dans cette affaire, le juge Wagner, tel qu’il était alors, a conclu pour la majorité que l’interprétation du contrat concerné, soit un contrat d’assurance tous risques de biens contenant la clause d’exclusion en litige, soulevait une question de droit révisable suivant la norme de la décision correcte, et ce, pour trois raisons liées. [ 32 ] Premièrement, la preuve permettait de conclure à un « contrat type », deuxièmement, l’interprétation de la clause d’exclusion qu’il contenait pouvait, en conséquence, avoir valeur de précédent et, troisièmement, aucun fondement factuel significatif propre aux parties concernées n’était nécessaire à l’exercice d’interprétation [23] . [ 33 ] La situation est fort différente dans le cas qui nous occupe. [ 34 ] D’abord, contrairement au contrat d’assurance en litige dans Ledcor , le contrat de franchise en l’espèce ne saurait être qualifié de « contrat type ».

Il n’est pas utilisé par de nombreux intervenants œuvrant dans une industrie particulière, mais l’était uniquement par Prospector aux fins d’établir ses relations contractuelles avec ses potentiels franchisés.

Aucune preuve n’a, par exemple, établi que ce contrat particulier était utilisé dans l’industrie du franchisage en général. [ 35 ] Ensuite, étant donné cette première conclusion, l’interprétation du contrat de franchise par le juge dans notre affaire n’est pas susceptible de valoir comme précédent pour de tierces parties autres que Prospector et ses franchisés. [ 36 ] Enfin, la considération du contexte propre à la relation entre Prospector et les appelants est nécessaire à l’interprétation du contrat de franchisage qui les liait.

[ 37 ] Pour toutes ces raisons, et conformément au principe général en cette matière, l’interprétation du contrat en litige par le juge soulève une question mixte de fait et de droit assujettie à la norme de l’erreur manifeste et déterminante [24] . [ 38 ] La norme d’intervention applicable à de telles questions en appel est bien connue. La Cour la rappelle de la façon suivante dans l’arrêt Gercotech inc. c. Kruger inc. Master Trust [25] : [8] D’autre part, rappelons ce qu’est une erreur « manifeste et déterminante », soit la norme d’intervention à l’égard des questions de fait, ou mixtes de fait et de droit :

a) une erreur est « manifeste » lorsque le plaideur peut l’identifier « avec une grande économie de moyens, sans que la chose provoque un long débat de sémantique, et sans qu’il soit nécessaire de revoir des pans entiers d’une preuve documentaire et testimoniale qui est partagée et contradictoire , … »; c’est une erreur « that is obvious », qui peut être « montrée du doigt » et qui tient « non pas de l’aiguille dans une botte de foin, mais de la poutre dans l’œil »;

b) une erreur manifeste est « déterminante » lorsqu’elle a un impact « fatal » sur une conclusion de fait, ou mixte de fait et de droit, lorsqu’elle « fait obstacle, de manière dirimante , à la conclusion du juge sur une question de fait et qu’elle est de nature à influer sur l’issue du litige »; pour démontrer une telle erreur, le plaideur ne doit pas se limiter à « … pull at leaves and branches and leave the tree standing. The entire tree must fall ». [Soulignements ajoutés; renvois omis] [ 39 ] Enfin, est-il besoin de rappeler que c’est la

partie appelante qui porte « le lourd fardeau » de démonstration d’une erreur révisable [26] .

b) Le juge a-t-il commis une erreur révisable en concluant, aux fins de l’analyse de l’exigence mathématique, que les « droits d’entrée » et la suite de logiciels acquis par le biais des franchises doivent être considérés comme des biens distincts, plutôt que comme un seul bien indissociable? [ 40 ] Les extraits pertinents de l’exemplaire du contrat de franchise 2007 [27] sur lequel les parties ont attiré l’attention de la Cour sont utiles pour répondre à cette question : 6.

REDEVANCES SUR LA DISTRIBUTION 6.1 Considérations financières En considération de la concession de la franchise et des logiciels Prospector que le Franchisé : devra se faire octroyer la distribution de la Solution Prospector MC et pour la distribution du logiciel Mail it Safe MC , le Franchisé versera à Prospector ou à son Mandataire les droits suivants:

a) Un droit d’entrée d’un montant forfaitaire de 10 000 $ CAN;.

b) Un montant de 190 000 $ CAN, payable conformément à ce qui suit pour l’octroi au FRANCHISÉ PROSPECTOR WORLD MC des droits d’utilisation des logiciels constituant la Solution Prospector MC ;

c) Le FRANCHISÉ PROSPECTOR WORLD MC s’engage à verser à PROSPECTOR les sommes ci-devant stipulées, ( à savoir la somme totale de 190 000 $ ) au plus tard le 15 juin 2012.

Les sommes impayées porteront intérêt au taux annuel de 7,50%, les intérêts étant prédéterminés, calculés et payables comme suit: (i) 15 000 $ à la signature de la présente convention, (ii) 15 000 $ le 15 juin des années subséquentes jusqu’à la fin du terme du billet; [Soulignements ajoutés] [ 41 ] Au vu de ce libellé et des autres éléments de preuve, les appelants ne relèvent pas leur fardeau de démontrer que le juge a commis une erreur manifeste et déterminante en concluant que le droit d’entrée, d’une part, et les droits d’utilisation des logiciels, d’autre part, constituent des biens dissociables aux fins de l’application de l’

article 1079.1 L.I. , plus précisément aux fins de l’analyse du critère de l’« exigence mathématique ». [ 42 ] En fait, ils invitent la Cour à revoir des pans importants d’une preuve contradictoire, en attribuant au surplus à certains éléments de preuve un poids différent de celui que leur a donné le juge et à en tirer des conclusions autres que celles auxquelles ce dernier en est arrivé. Or, ce n’est pas le rôle d’une cour d’appel [28] .

La possibilité qu’une conclusion de fait différente aurait pu être tirée par un autre juge, ou par une cour d’appel, sur la base d’un poids différent attribué à certains éléments de preuve ne signifie pas qu’une erreur manifeste et déterminante a été commise par le juge d’instance [29] . [ 43 ] À supposer même, comme le soutiennent les appelants, que le juge aurait erré en maintenant l’objection au témoignage de Duhamel concernant le caractère indissociable des droits d’entrée et des droits d’utilisation des logiciels Prospector [30] , ce qu’il n’est pas nécessaire de trancher, une telle erreur ne serait pas déterminante, et ce, pour deux raisons essentielles. [ 44 ] Premièrement, la fiabilité du témoignage de Duhamel sur cette question est sérieusement éprouvée.

Compte tenu de l’ensemble des circonstances révélées par la preuve [31] , on ne peut écarter qu’il ait témoigné du caractère indissociable de ces biens par intérêt, voire pour se protéger, afin de favoriser la prétention des appelants que les biens en litige ne constituent pas un « abri fiscal ».

Rappelons en effet que Prospector , dont il était l’éminence grise, a omis de requérir du ministre du Revenu un numéro d’abri fiscal pour les années d’imposition en litige, une démarche administrative simple et de pure prudence, empêchant de ce fait les appelants de se prévaloir des déductions possibles à l’égard d’un tel bien. [ 45 ] Deuxièmement, et de façon au moins aussi déterminante, d’autres éléments de preuve davantage probants que le témoignage de

Duhamel appuyaient la conclusion du juge que les droits d’entrée et les droits d’utilisation des logiciels sont des biens dissociables aux fins de l’analyse du critère de l’exigence mathématique. [ 46 ] Ainsi, la brochure explicative D-8 relative à l’« Émission 2007 » des franchises Prospector distingue, sous la rubrique « Coût de la franchise et attribution des revenus », le droit de franchise, d’une part, et les droits d’utilisation des logiciels, d’autre part [32] .

Le contrat de franchise 2007 précité fait la même distinction à la clause 6.1. [ 47 ] De plus, dans l’opinion fiscale précitée jointe à la brochure explicative D-8 relative à l’« Émission 2007 » des franchises, le droit d’entrée, ou « droit de franchise », de 10 000 $ et « le droit d’utiliser un ensemble de logiciels », vendu par Prospector pour 190 000 $, sont, là aussi, présentés distinctement, ainsi que le traitement fiscal propre à chacun [33] . [ 48 ] De même, alors que les auteurs de cette opinion spécifient que les intérêts sur l’argent emprunté pour acquérir « le progiciel » sont déductibles [34] , aucune information n’est donnée aux investisseurs potentiels concernant les intérêts sur l’argent emprunté pour acquérir le droit d’entrée, le cas échéant. [ 49 ] Enfin, élément de preuve crucial compte tenu, comme on le verra ci-après, de l’implication de son auteur, voici ce qu’écrivait le comptable Godbout à une institution financière au tout début de sa lettre D-11 du 16 juin 2009 : Les investisseurs qui ont acheté des franchises Prospector World ont acheté deux biens : Un droit de franchise de 10 000 $; Une suite de logiciels de 190 000 $ […] [Soulignement ajouté] [ 50 ] Non seulement les appelants, qui étaient les clients de Godbout, n’ont pas produit copie de cette lettre dans leur mémoire, mais, élément de preuve additionnel entachant d’autant plus la fiabilité du témoignage de Duhamel au procès, le témoignage préalable de Godbout qu’il avait préparé cette lettre conjointement avec ce dernier n’a pas été contredit. [ 51 ] En somme, si pour d’aucuns les éléments sur lesquels les appelants insistent pouvaient supporter leur prétention que les droits d’entrée sont indissociables des droits d’utilisation des logiciels qu’ils ont acquis par le biais des franchises, la conclusion contraire du juge trouve un appui solide ailleurs dans la preuve. [ 52 ] Cela dit, les appelants ont invoqué ce qu’ils qualifient de « règle d’ Hexalog », qu’ils tirent du jugement rendu par la Cour canadienne de l’impôt dans l’affaire du même nom [35] , pour soutenir leur prétention que les droits d’entrée et les droits d’utilisation des logiciels constituent un tout indissociable aux fins de l’analyse de la définition d’abri fiscal de l’

article 1079.1 LI . [ 53 ] Dans cette affaire, Hexalog , à

titre de mandataire d’une société étrangère, faisait la promotion auprès du public d’un investissement dans une ferme de plantation de bois de teck au Costa Rica. Selon les déclarations ou annonces dans les documents d’information de la société, l’investisseur acquérait, pour un montant de 100 $, un lot à reboiser dans ce pays, en sus de donner un mandat à Hexalog pour faire l’aménagement et l’entretien du lot et la plantation proprement dite, en contrepartie du paiement de frais et honoraires de 9 900 $, soit un investissement total de 10 000 $.

Or, Hexalog s’est vu imposer une pénalité par les autorités fiscales fédérales pour avoir contrevenu aux dispositions de la loi interdisant la vente d’un « abri fiscal » sans avoir au préalable obtenu du ministre du Revenu national un numéro d’inscription à cet effet. [ 54 ] Devant la Cour canadienne de l’impôt, Hexalog contestait les avis de cotisation émis par Revenu Canada, qui qualifiaient ainsi d’« abri fiscal » l’investissement dont elle faisait la promotion.

Comme le juge le mentionne expressément, sa tâche consistait uniquement à déterminer quels montants avaient été annoncés par la société aux investisseurs potentiels comme étant déductibles [36] , soit le critère de l’exigence relative aux déclarations ou annonces qui ne fait pas l’objet du présent appel. Hexalog proposait en effet que l’investissement ne pouvait être qualifié globalement d’abri fiscal compte tenu, notamment, qu’aucune annonce n’avait été faite aux investisseurs concernant le montant potentiellement déductible au

titre du coût du bien à acquérir, soit le lot lui-même. Le juge conclut le contraire, pour les motifs suivants : [21] L'avocat de l'appelante soutient qu'il faut distinguer nettement les deux volets de l'investissement, puisqu'il s'agit d'une part de l'acquisition d'un bien et d'autre part du paiement pour des services. Selon lui, l'application de la formule que l'on trouve à la définition d' «abri fiscal» ne peut donner le résultat que réclame l'intimée, puisque aucun montant n'est déductible au

titre du bien lui-même , qui est le lot ou la

partie de lot acquis pour 1 % du montant de l'investissement, ou 100 $ dans le cas d'un investissement de 10 000 $. Ainsi, les frais d'aménagement de 99 %, ou de 9 900 $ dans le cas d'un investissement de 10 000 $, seraient un montant déductible non pas au

titre du bien acquis (le lot ou la

partie de lot), mais essentiellement pour des services à être rendus par Maya Forestales S.A. en vertu du mandat que lui confiait l'investisseur […]. [22] Tout en reconnaissant que l'investissement proposé comporte deux volets, soit, pour l'investisseur, l'achat d'un lot ou d'une

partie de lot et le paiement à l'avance des frais d'aménagement de ce lot, j'estime que ces deux volets constituent un ensemble indissociable, un package deal , d'ailleurs présenté comme tel dans les documents publicitaires utilisés pour en faire la promotion . Selon ces documents , l'investisseur acquérait « un boisé de teck », ou une entreprise forestière à l'égard de laquelle il pouvait déduire tous les frais d'aménagement et d'entretien aux fins fiscales. Le coût de ces intérêts qu'un investisseur acquérait ainsi dans « son boisé de teck » comprenait à la fois le coût du lot ou de la

partie de lot et des arbres à planter et tous les frais d'aménagement et d'entretien. Évidemment, la façon de structurer l'investissement et de présenter les choses faisait miroiter à l'investisseur potentiel les déductions fiscales les plus élevées possibles compte tenu de son investissement. Il est assez évident qu'un investisseur n'aurait pas été intéressé seulement par l'achat d'un lot ou d'une

partie de lot faisant

partie d'une plantation au Costa Rica et du droit d'y planter 100 arbres pour une somme totale de 100 $, sans plus, c'est-à-dire sans le paiement d'une somme additionnelle de 9 900 $ que l'on annonçait comme étant entièrement déductible

aux fins fiscales. Le simple bon sens ne permet pas une telle hypothèse. L'inverse est également vrai : le paiement de frais d'aménagement ne pouvait se concevoir que si l'on avait d'abord acheté le lot ou la

partie de lot à aménager . C'est en ce sens que les deux volets sont indissociables et forment un ensemble d'ailleurs proposé et vendu comme tel aux investisseurs et pour lequel ils payaient une somme globale . [Soulignements ajoutés] [ 55 ] Contrairement à ce que soutiennent les appelants, ce jugement n’établit pas une « règle » générale qui s’imposerait en l’espèce pour solutionner la question qui nous occupe.

Chaque cas en est un d’espèce et, dans cette affaire, il était évident qu’un investisseur recherchant les avantages fiscaux associés à l’opération de reboisement d’un lot au Costa Rica, comme annoncé par le promoteur, ne se contenterait pas d’acheter un lot déboisé pour 100 $. [ 56 ] De plus, dans notre affaire, comme le premier juge l’a conclu de son analyse de la preuve [37] , on ne sait pas en quoi consiste au juste le « droit d’entrée » acquis par les investisseurs. La clause « Terminologie » contenue dans le « contrat de franchise » ne le définit pas.

Rien n’y est davantage prévu à savoir s’il s’agit, par exemple, comme c’est fréquemment le cas de franchises, d’un accès à des services-conseils d’aménagement de locaux, d’équipements ou d’accompagnement initial.

La preuve ne permet pas non plus de conclure que, concrètement, sans ce « droit d’entrée » les appelants ne pouvaient se prévaloir des droits d’utilisation des logiciels, acquis au montant de 190 000 $. [ 57 ] En somme, et pour toutes ces raisons, le juge n’a commis aucune erreur manifeste et déterminante dans l’appréciation de la preuve en concluant que les droits d’entrée et la suite de logiciels acquis par les appelants par le biais des franchises Prospector World 2007 ne constituent pas ensemble un bien indissociable [38] .

c) Le juge a-t-il commis une erreur révisable en concluant, aux fins de l’analyse de l’exigence mathématique, que le « coût » d’acquisition des logiciels par les appelants est le coût en capital, soit 190 000 $, sans majoration du montant des frais d’intérêt annuels qu’ils ont décidé d’assumer pour financer leur achat? [ 58 ] Cette question commande elle aussi une réponse négative. [ 59 ] D’abord, rappelons le principe d’interprétation suivant lequel on doit présumer que, dans une loi, le même terme a partout le même sens [39] .

De façon corollaire, si dans la même loi le législateur prend la peine, à certaines occasions, de préciser un terme qu’il utilise de façon générique à d’autres, la distinction doit évidemment être prise en compte par les tribunaux afin de préserver le caractère générique du terme en question si la disposition concernée n’en modifie pas ou n’en élargit pas autrement le sens. [ 60 ] Or, aux fins qui nous occupent, et comme l’observe à bon droit l’intimée, lorsque dans la L.I. le législateur a voulu que le contribuable puisse ajouter les intérêts au capital pour établir un montant ou effectuer un calcul prescrit par la loi, il l’a expressément mentionné, comme dans le cas du montant de certains emprunts déductibles [40] . [ 61 ] De façon plus pertinente à notre propos, et aux fins d’analyse de l’exigence mathématique, dans l’

article 1079.1 L.I. , le législateur réfère de façon générique au « coût » du bien acquis par le contribuable, sans prévoir, dans cette disposition ou ailleurs dans la loi, que des frais d’intérêt peuvent être ajoutés au coût d’acquisition en capital du bien ou de l’investissement. [ 62 ] C’est l’approche qu’a adoptée la Cour d’appel fédérale dans Coast Capital Savings Credit Union c. R . [41] : [31] […] C’est avec raison que la juge de la Cour de l’impôt a conclu à l’absence d’ambiguïté du terme « coût » tel qu’il est employé au paragraphe 116(5) de la LIR.

Ce terme a été défini comme le montant payé par l’acheteur pour le bien . Dans l’arrêt Stirling , le juge Pratte a expliqué que le terme « coût » signifie « le prix que le contribuable a accepté de payer pour obtenir le bien en question » et qu’il exclut les autres dépenses engagées à l’égard dudit bien .

S’il est vrai que, dans l’arrêt Stirling , le terme « coût » a été interprété dans le contexte des dispositions de la LIR relatives aux gains en capital, cet arrêt s’applique tout autant à la définition du terme « coût » tel qu’il figure au paragraphe 116(5) de la même loi. […] [Soulignements ajoutés] [ 63 ] Dans l’arrêt Stirling [42] , le juge Pratte avait notamment conclu pour une formation unanime de la Cour d’appel fédérale qu’en application des articles 40 et 54 de la loi fiscale fédérale, le contribuable ne pouvait, dans le calcul du gain en capital réalisé par l’aliénation d’un lingot d’or, déduire, comme faisant

partie de son coût d’acquisition, les intérêts qu’il avait dû encourir sur le solde impayé du prix du lingot. Les commentaires qui suivent peuvent trouver application en l’espèce, avec les adaptations qui s’imposent : Sauf erreur, le mot "coût" qu’on trouve dans ces articles signifie le prix que le contribuable a accepté de payer pour obtenir le bien en question; il ne comprend pas les dépenses que le contribuable a pu engager pour être en mesure de payer ce prix […]. [43] [Soulignement ajouté] [ 64 ] Au soutien de leurs prétentions contraires, les appelants invoquent l’extrait suivant tiré d’un

article de l’auteur McGowan [44] : It does not matter whether the amounts are actually deductible; it does matter whether they are represented to be deductible. Another important consideration is that the deductions must be in respect of the property or gifting arrangement; if the necessary factual connection does not exist, there will not be a tax shelter.

However, assuming that the component parts of the plan are tied together in the marketing materials, the component parts may be considered part of a " package deal ". [45] [Soulignement ajouté] [ 65 ] Or, à sa face même, cet extrait discute des montants à inclure sous la variable A de l’exigence mathématique, soit celle relative aux annonces du promoteur concernant les montants que le contribuable peut déduire ou non de ses revenus, et non sous la variable B

qui nous occupe en l’espèce, relative aux montants à considérer au

titre du « coût » d’acquisition du bien. De façon révélatrice, on retrouve d’ailleurs cet extrait de l’article de McGowan sous la rubrique intitulée « Tax Deductions ». [ 66 ] Au surplus, McGowan écrit ce qui suit dans un autre extrait du même article, auquel les appelants n’ont pas référé la Cour : Cost A property will be a tax shelter only if the tax deductions in respect of the property equal or exceeds its cost, less any prescribed benefit.

It is important to note that " cost " for these purposes simply means cost – it does not mean adjusted cost base. [46] [Soulignements et italiques ajoutés; caractères gras dans l’original; renvoi omis] [ 67 ] Cette opinion de McGowan sur la composante « coût » de l’exigence mathématique rejoint au surplus celle de l’auteur Watkins [47] , que ce dernier fonde notamment sur l’approche adoptée par les autorités fiscales fédérales : Accordingly interest, including interest that is capitalized under

section 21 of the Act, is not to be included in the cost of property . Interest is, however, included in paragraph (

a) of the tax-shelter definition to the extent that there are statements or representations relating to the deduction of the interest.

Hence, the four-year test includes the interest expense as a represented deduction but does not give credit to the hypothetical investor in the form of cost for the cash outlay used to pay the interest expense. [48] [Soulignements ajoutés; renvois omis] [ 68 ] Dans la même veine, ailleurs dans ce même article, Watkins qualifie aussi le « cost » de « net cost » [49] , ou encore de « capital cost » [50] . [ 69 ] Enfin, il importe de rappeler que, selon la définition qu’en ont donnée la Cour suprême et la Cour d’appel fédérale dans des affaires de nature fiscale, l’« intérêt » consiste en une somme payée par une personne à une autre en contrepartie de l’utilisation de l’argent de cette dernière [51] .

On peut donc conclure en l’espèce que les intérêts que les appelants se sont engagés à payer à Prospector par le billet auquel ils ont souscrit lors de l’acquisition des droits d’utilisation des logiciels l’ont été au

titre du coût d’utilisation de l’argent de cette dernière, et non au

titre du coût d’acquisition des logiciels. [ 70 ] Le juge n’a pas non plus erré en concluant, jurisprudence et doctrine à l’appui, que si les frais d’intérêts que l’acheteur d’un abri fiscal accepte librement d’encourir pour financer son achat ne peuvent être inclus au

titre du calcul du « coût » du bien, ils peuvent toutefois l’être parmi les éléments déductibles s’ils ont été annoncés comme tels par le promoteur du bien ou de l’investissement. Il n’y a pas là d’incohérence. [ 71 ] D’une part, aux fins de l’analyse de l’exigence mathématique, les deux notions sont conceptuellement distinctes. C’est ce que l’auteur Watkins observe dans son

article précité The Tax-Shelter Rules : An Update , dont il convient cette fois de souligner l’extrait davantage pertinent au présent propos : Accordingly interest, including interest that is capitalized under

section 21 of the Act, is not to be included in the cost of property. Interest is, however, included in paragraph (

a) of the tax-shelter definition to the extent that there are statements or representations relating to the deduction of the interest. Hence, the four-year test includes the interest expense as a represented deduction but does not give credit to the hypothetical investor in the form of cost for the cash outlay used to pay the interest expense. [52] [Soulignements et caractères gras ajoutés] [ 72 ] D’autre part, les documents de présentation de Prospector annonçaient bel et bien que les intérêts sur le coût d’acquisition des logiciels pourraient être déductibles, ce que le juge ne pouvait ignorer.

Les intérêts assumés par l’investisseur pour acquérir le bien, et présentés comme déductibles par le promoteur, doivent en effet être comptabilisés dans la variable A de l’équation mathématique relative aux montants annoncés comme déductibles, sans pour autant l’être aux fins du calcul du « coût » d’acquisition, soit la variable B.

À ce sujet, à l’opinion précitée de l’auteur Watkins s’ajoute celle de l’auteur Penny [53] : If a promoter represents that the tax deductions and credits likely to be enjoyed within four years will equal or exceed the at-risk amount or the expenditure remaining, after deduction for at-risk adjustment and limited recourse amount, a tax shelter and hence a tax shelter investment is created.

In fact, deductions considered in the definition of " tax shelter " are more inclusive in that they also encompass "any other amount represented to be deductible in computing income or taxable income in respect of the interest in the property or outlay or expense". The most significant of these other amounts would be interest incurred on borrowings used to make the investment or to incur the outlay or expense .

This amount is not included in the at-risk amount or an expenditure that is the cost or capital cost of a property […], and could thus tip an otherwise safe investment into the tax shelter/tax shelter investment regime . [54] [Soulignements ajoutés; renvoi omis]

d) Le juge a-t-il erré en concluant que les logiciels acquis par le biais des franchises Prospector World 2007 satisfont l’exigence mathématique requise par l’

article 1079.1 de la L.I. pour être qualifiés d’« abris fiscaux »? [ 73 ] Le juge a tranché cette question ultime de la façon suivante : 5. Franchises Prospector World 2007 […] [566] Enfin, en ce qui concerne l’acquisition de la suite de logiciels, si l’on exclut les intérêts du coût d’acquisition de celle-ci,

l’exigence mathématique est rencontrée puisque (A) 235 000 $ ≥ ((B) 190 000 $ - (C) 0$). [567] Ainsi, les franchises Prospector World 2007, pour ce qui est de la suite de logiciels, constituent des abris fiscaux.

En ce cas, une demande d’attribution de numéro d’identification d’abri fiscal aurait dû être faite par le promoteur au ministre, ce que ce dernier a, à nouveau, omis de faire. [568] Ainsi, les demandeurs […] Bertrand et Seica ne peuvent réclamer ou déduire quelque montant que ce soit à l’égard de ces abris fiscaux, puisqu’ils n’ont pas été en mesure de produire au ministre le formulaire prescrit contenant, d’une part, les renseignements prescrits et d’autre part, le numéro d’identification attribué à cet abri, le tout tel que confirmé par l’arrêt Baxter . [569] Ce constat est suffisant pour conclure au rejet des appels des demandeurs […] Bertrand et Seica quant aux années d’imposition 2007 pour ce qui est de l’acquisition des suites de logiciel. […] […] 6.

Années d’imposition 2008, 2009 et 2010 […] [581] ainsi, les conclusions tirées quant aux franchises Prospector Worls 2007 valent pour les années d’imposition 2008, 2009 et 2010 puisque les déductions réclamées par les demandeurs […] Bertrand et Seica s’y rapportent. [Renvois omis] [ 74 ] Ces conclusions peuvent être schématisées à l’aide du tableau suivant, dans lequel la Cour intègre les composantes et montants retenus par le juge sous chacune des variables A, B et C de l’« exigence mathématique » : Montant A Les montants annoncés par Prospector comme étant déductibles Montant B Coût d’acquisition pour les appelants Montant C Avantage prescrit Amortissement du logiciel 190 000 $ Droits d’utilisation des logiciels 190 000 $ Aucun Intérêts 45 000 $ Intérêts 0 $ Total 235 000 $ Total 190 000 $ Total 0 $ [ 75 ] Le montant A étant ainsi supérieur au montant B, et les parties ayant convenu que les appelants n’ont bénéficié d’aucun « avantage prescrit » lié à l’acquisition des logiciels, soit la composante C de l’équation, le juge a en conséquence conclu que l’exigence mathématique est satisfaite et que les logiciels acquis par les appelants par le biais des franchises peuvent donc être qualifiés d’abri fiscal . [ 76 ] Cette analyse et ce calcul du juge sont exempts d’erreur.

POUR CES MOTIFS, LA COUR : [ 77 ] REJETTE les appels; [ 78 ] AVEC les frais de justice. FRANCE THIBAULT, J.C.A. MARIE-JOSÉE HOGUE, J.C.A. MICHEL BEAUPRÉ, J.C.A. Me Guy Du Pont Me Amélie Lehouillier Davies Ward Phillips & Vineberg Pour les appelants Me Normand Perreault Me Brigitte Landry Larivière Meunier Pour l’intimée

Date d’audience : 15 juin 2021