2012 QCCA 472, 2012 QCCA 472

Marché d'alimentation Géo. Pilon inc. (filiale) Québec (Sous-ministre du Revenu) c. Marché d'alimentation Géo Pilon inc. 2012 QCCA 472 COUR D’APPEL CANADA PROVINCE DE QUÉBEC GREFFE DE MONTRÉAL N° : 500-09-020890-109 (705-80-001806-096) DATE : 15 MARS 2012 CORAM : LES HONORABLES FRANCE THIBAULT, J.C.A. FRANÇOIS DOYON, J.C.A. MARIE-FRANCE BICH, J.C.A. LE SOUS-MINISTRE DU REVENU DU QUÉBEC APPELANT – Défendeur c. MARCHÉ D'ALIMENTATION GÉO PILON INC.

INTIMÉE – Demanderesse ARRÊT [ 1 ] L'appelant se pourvoit contre un jugement rendu le 30 juin 2010 par la Cour du Québec, district de Joliette (l'honorable Richard Landry), qui a accueilli la Requête en appel de cotisations fiscales de l'intimée et déclaré que les loyers versés par Supermarché Crevier (Joliette) inc. durant les années 2002 à 2004 constituent des revenus d'entreprise. 1- Les faits [ 2 ] L'intimée est une société commerciale spécialisée dans la gestion d'immeubles locatifs commerciaux.

Elle est détenue par Gestion Georges Pilon inc., qui détient aussi Supermarché Crevier (Joliette) inc. (ci-après Crevier inc.). Cette société commerciale est une franchisée de la société commerciale Sobeys Québec inc. (ci-après Sobeys). [ 3 ] Le 22 janvier 1997, l'intimée acquiert un immeuble commercial à Notre-Dame-des-Prairies dans lequel Crevier inc. exploite, depuis 1994, un marché d'alimentation sous la bannière IGA. À cette époque, un bail avait été conclu avec Hudon et Deaudelin Ltée (qui deviendra Sobeys) et cette dernière avait sous-loué les lieux à Crevier inc.

En vertu des conventions de bail et de sous-location, Crevier inc. paie un loyer à Sobeys et cette dernière paie un loyer du même montant à l'intimée. [ 4 ] Durant les années subséquentes, les baux ont été reconduits et modifiés à plusieurs reprises pour faire état d'agrandissements et de rénovations du marché d'alimentation. Pour les années 2002 à 2004, l'intimée a déclaré aux autorités fiscales les loyers comme des revenus d'entreprise comme s'ils provenaient d'une société associée, tels que le permettent les articles 21.20 , 771.3 et 771.4 de la

Loi sur les impôts [1] (ci-après L.I .). [ 5 ] Le 30 juin 2005, une vérification fiscale est effectuée par l'appelant. Son agente conclut qu'il y a lieu d'envoyer de nouveaux avis de cotisation pour les années 2002 à 2004 notamment pour le revenu de loyer provenant de l'immeuble de Notre-Dame-des-Prairies,

ce qui a été fait le 16 août 2005. Le 14 octobre 2005, l'intimée fait valoir son opposition dans laquelle elle écrit ce qui suit : 1.

Revenus de loyer provenant d'une compagnie associée : En ce qui concerne les revenus provenant des loyers reçus par la compagnie pour l'immeuble sis au 17, rue Gauthier Nord à Joliette, immeuble occupé par la compagnie associée soit Supermarché Crevier (Joliette) inc., nous sommes d'avis que les revenus nets provenant de cet immeuble ne constituent pas des revenus de biens mais plutôt des revenus provenant d'une entreprise exploitée activement puisque les règles des articles 771.3 et 771.4 L.I. trouvent application ici. Notre position est justifiée par ce qui suit :

a) Marché d'alimentation Géo Pilon inc. est associée à Supermarché Crevier (Joliette) inc. puisque ces deux sociétés sont des filiales en propriété exclusive de Gestion Georges Pilon inc.;

b) Malgré l'intervention du franchiseur dans le bail, le loyer payé par Supermarché Crevier (Joliette) inc. correspond exactement au loyer reçu par Marché d'alimentation Géo Pilon inc. (aucun profit n'est fait par le franchiseur) et il est certain que le défaut de paiement par le sous-locataire entraînerait automatiquement le non-paiement du loyer par le franchiseur à Marché d'alimentation Géo Pilon inc., tant et si bien que dans les faits, le franchiseur est tout simplement un conduit entre deux sociétés associées et ne retire aucun bénéfice de la situation;

c) Tel que stipulé à la convention de sous-location, le sous-locataire, soit Supermarché Crevier (Joliette) inc. s'engage à respecter les conditions et stipulations du bail principal de façon à ce que le franchiseur en soit entièrement libéré et à exécuter et respecter toutes les obligations du franchiseur prévues audit bail principal comme si ces obligations étaient des obligations du sous-locataire en vertu de la présente convention de sous-location;

d) Finalement, le non-traitement des revenus provenant des loyers reçus par Marché d'alimentation Géo Pilon inc. à

titre de revenus d'entreprise admissible constituerait une non-reconnaissance des principes d'intégration mais aussi une certaine forme de double imposition. [ 6 ] Le 12 janvier 2009, l'appelant réitère que les revenus de loyer doivent être considérés comme des revenus de biens plutôt que des revenus d'entreprise puisqu'ils ne sont pas admissibles à l'exception édictée aux articles 771.3 et 771.4 L.I . [ 7 ] Le 28 avril 2009, l'intimée intente son recours devant la Cour du Québec.

Celui-ci est accueilli par le juge Landry dans un jugement rendu le 30 juin 2010 [2] . 2- Le jugement de première instance [ 8 ] Le juge d'instance identifie le litige de la façon suivante : « pour satisfaire aux règles des articles 771.3 et 771.4 L.I., le loyer doit-il être « payé » directement de Crevier inc. à Pilon inc. ou ce loyer peut-il « transiter » par le franchiseur Sobeys, comme c'est le cas ici? ». [ 9 ] Il poursuit en exposant les principes jurisprudentiels et doctrinaux applicables en matière d'interprétation des lois fiscales.

Il conclut que le paiement du loyer a été fait par Crevier inc. à l'intimée estimant que Sobeys agit comme une « intermédiaire » par laquelle le loyer ne fait que transiter. Sa conclusion repose sur les conventions de sous-location qui prévoient que Crevier inc. est tenue intégralement aux obligations du bail principal à la complète décharge de Sobeys. De plus, les loyers versés à l'intimée par Sobeys sont identiques à ceux versés par Crevier inc. à Sobeys.

Par conséquent, selon le juge, Crevier inc. est la réelle débitrice de l'intimée, et elle est une société associée. [ 10 ] Le juge ajoute que l'article 771.3 L.I. ne doit pas être interprété comme nécessitant un paiement direct puisque cette condition n'y apparaît pas. L'intimée ne peut pas être pénalisée parce que le paiement du loyer transite par une autre personne, en l'instance Sobeys, un franchiseur, à de simples fins administratives.

Par conséquent, Crevier inc. est la véritable débitrice de l'intimée et toutes les conditions de l'article 771.3 L.I. sont satisfaites. 3- La question en litige [ 11 ] L'appel pose une seule question : le juge de première instance a-t-il commis une erreur en concluant que l'exception prévue aux articles 771.3 et 771.4 L.I. est applicable aux revenus de loyer perçus par l'intimée pour l'immeuble occupé par Crevier inc.? 4- L'analyse [ 12 ] En matière fiscale, les revenus provenant de loyers sont considérés comme des revenus de biens aux fins d'imposition.

Toutefois, lorsque ces revenus proviennent d'une société associée, c'est-à-dire que « les deux sociétés [impliquées] sont contrôlées, directement ou indirectement, de quelque manière que ce soit, par la même personne ou le même groupe de personnes » [3] , en l'espèce Gestion Georges Pilon inc., une exception est applicable.

Ces revenus de biens sont plutôt considérés comme des revenus d'entreprise en vertu des articles 21.20 b), 771.3 et 771.4 L.I. [ 13 ] Selon les commentaires des rédacteurs de la Collection fiscale du Québec , ces dispositions permettent une planification fiscale plus intéressante pour la société associée qui reçoit un revenu provenant d'un bien :

Ainsi, malgré le fait que ce montant aurait dû constituer, pour la société bénéficiaire, un revenu provenant d'un bien ou d'une entreprisede placement désignée, elle pourra bénéficier des réductions d'impôt applicables à l'égard du revenu provenant d'une entrepriseadmissible.[4] [14] Les auteurs Papillon et Morin abondent dans le même sens : Une telle mesure vise à s'assurer que des dépenses d'intérêt, de loyer, ou autres, qui sont déductibles contre du revenu tiré d'uneentreprise exploitée activement, ne soient pas converties en revenu de placement dans les mains de la société associée récipiendaire etimposées comme un revenu de placement.[5] [15] Le juge de première instance a identifié les quatre conditions nécessaires pour qu'un contribuable puisse se prévaloir desarticles 771.3 et 771.4 L.I. de la façon suivante : [42] On retrouve dans l'article 771.3 L.I. les conditions requises pour que les règles d'attribution prévues à l'article 771.4 L.I.s'appliquent : 1. un montant payé à une société donnée dans une année d'imposition donnée … 2. … payé par une autre société à laquelle elle est associée… 3. … la société donnée doit inclure ce montant dans le calcul de son revenu pour l'année donnée… 4. … un revenu provenant d'un bien ou d'une entreprise de placement désignée. [16] Ici, il s'agit de savoir si la condition 2 est satisfaite et donc de vérifier si le loyer a été payé par Crevier inc. à l'intimée ouplutôt par Sobeys à l'intimée. [17] Avec beaucoup d'égards pour le juge de première instance, il a erré en préférant la réalité économique des parties aux rapportsjuridiques véritables choisis par elles.

Dans Shell Canada Ltée c. Canada[6], la Cour suprême précise que la réalité économique desparties ne permet pas de justifier une nouvelle qualification des rapports juridiques véritables d'un contribuable : 39 Notre Cour a statué à maintes reprises que les tribunaux doivent tenir compte de la réalité économique qui sous-tend l’opération etne pas se sentir liés par la forme juridique apparente de celle-ci: Bronfman Trust, précité, aux pp. 52 et 53, le juge en chef Dickson;Tennant, précité, au par. 26, le juge Iacobucci. Cependant, deux précisions à tout le moins doivent être apportées.

Premièrement, notreCour n’a jamais statué que la réalité économique d’une situation pouvait justifier une nouvelle qualification des rapports juridiquesvéritables établis par le contribuable. Au contraire, nous avons décidé qu’en l’absence d’une disposition expresse contraire de la Loi oud’une conclusion selon laquelle l’opération en cause est un trompe-l’œil, les rapports juridiques établis par le contribuable doivent êtrerespectés en matière fiscale.

Une nouvelle qualification n’est possible que lorsque la désignation de l’opération par le contribuable nereflète pas convenablement ses effets juridiques véritables: Continental Bank Leasing Corp. c. Canada, (CSC), [1998]2 R.C.S. 298, au par. 21, le juge Bastarache. 40 Deuxièmement, la jurisprudence fiscale de notre Cour est bien établie: l’examen de la «réalité économique» d’une opérationdonnée ou de l’objet général et de l’esprit de la disposition en cause ne peut jamais soustraire le tribunal à l’obligation d’appliquer unedisposition non équivoque de la Loi à une opération du contribuable.

Lorsque la disposition en cause est claire et non équivoque, elledoit simplement être appliquée: Continental Bank, précité, au par. 51, le juge Bastarache; Tennant, précité, au par. 16, le juge Iacobucci;Canada c. Antosko, (CSC), [1994] 2 R.C.S. 312, aux pp. 326, 327 et 330, le juge Iacobucci; Friesen c. Canada, (CSC), [1995] 3 R.C.S. 103, au par. 11, le juge Major; Alberta (Treasury Branches) c.

M.R.N., (CSC),[1996] 1 R.C.S. 963, au par. 15, le juge Cory.[7] [Notre soulignement] [18] En l'espèce, il n'est pas contesté que Crevier inc. paie un loyer à Sobeys et que cette dernière paie un loyer du même montant àl'intimée. Il n'est pas contesté non plus que Crevier inc. assume, en vertu du bail de sous-location, toutes les obligations qui incombent àSobeys dans le bail principal. Cela ne signifie pas pour autant qu'il existe un lien de droit entre l'intimée et Crevier inc. relativement à lalocation de l'immeuble de l'intimée. Sobeys est

partie à deux contrats réels et distincts qui ont des fins différentes. Le bail avec l'intiméeprocure à Sobeys le contrôle des lieux loués alors que la convention de sous-location avec Crevier inc. lui permet de s'assurer de laqualité du sous-locataire. [19] Le bail intervenu entre l'intimée et Sobeys reflète une réelle relation contractuelle entre elles. Il sert notamment à réserver àSobeys le site en question pour le maintien de sa bannière dans le cas où son franchisé n'exploiterait plus le marché d'alimentation, telqu'en a témoigné un représentant de Sobeys devant la Cour du Québec : Q.

Donc, expliquez-nous un peu, d'abord, la question que je vous posais est, la convention de sous-location intervient pour quel motif ?[…] R. Oui, c'est ça. De la façon dont on fonctionne habituellement, on a un bail, on a un sous-bail pour, c'est une question de contrôle desite. Donc, à partir du moment où on a un bail qui gère toute la question immobilière, on a un sous-bail qui fait, qui passe lesresponsabilités immobilières, si on veut, du site, étant donné que le marchand est l'occupant, c'est lui qui gère le commerce, qui est surplace, on transfère des responsabilités dans le sous-bail. Q.

Donc, quelles responsabilités sont généralement transférées,

sommairement? R. Bien, en fait, la plupart des responsabilités, c'est-à-dire que le loyer qu'on paie au bail, on le transfère au sous-bail. Les responsabilitésqu'on a en tant que locataire, on le transfère à notre sous-locataire.

Q. Puis vous, dans le fond, l'objectif ou l'optique de ce contrat-là, ça vous permet d'arriver à quoi exactement? R. À avoir, à contrôler le site. […] Q. Donc, maintenant, quand on parlait de la protection du site, c'est juste que je veux vraiment comprendre, si vous êtes en mesure d'y répondre, parce que ça peut être un point qui est passablement technique, mais c'est quoi un peu l'aspect protection, en quoi est-ce qu'on constate une mainmise, c'est juste pour expliquer peut-être au Tribunal l'aspect protection? R.

Bien, à partir du moment où c'est Sobeys qui est sur le bail, avec un bail de quarante (4) ans, peu importe ce qui va arriver avec le marchand dans les prochaines années, que ce soit un changement de marchand ou n'importe quoi d'autre, il reste que le bail étant, est au nom de Sobeys, donc, on est en contrôle du site. Q. Mais c'est ça que je me pose aussi comme question là, en contrôle du site par le biais d'un bail ? R. D'un bail. […] Le bail, quand on parle de contrôle de site c'est que, en théorie, le marchand pourrait, par exemple, être en défaut au niveau de la convention d'affiliation.

Mon recours ce serait de mettre, le recours de Sobeys ce serait de mettre fin à l'affiliation, mais à ce moment-là je perds le site, je ne le contrôle plus, parce que je n'ai pas de lien sur le site, directement. C'est un exemple que je donne là. Q. O.k. Donc, c'est, essentiellement, d'assurer une certaine pérennité, si je comprends bien, dans la bannière au niveau de la convention? R.

C'est ça. [8] [ 20 ] Les rapports contractuels entre l'intimée Sobeys et Crevier inc. ont été conçus pour que Sobeys soit assurée de l'affichage de sa bannière dans le local commercial pendant la durée du bail même si la franchisée, qui est une société associée à la société propriétaire de l'immeuble, n'exploite plus le marché d'alimentation. Cette pratique, selon le représentant de Sobeys, est habituelle au sein de l'entreprise. [ 21 ] Le bail octroie à Sobeys l'accès et le contrôle des lieux loués.

C'est précisément ce que recherche Sobeys en exigeant des marchands qui sont aussi propriétaires de l'immeuble où est exploité un marché d'alimentation qu'une relation « locateur-locataire » soit instaurée avec elle. [ 22 ] Sobeys a donc un intérêt réel à contracter directement avec le propriétaire de l'immeuble. Tant que sa franchisée exploite à sa satisfaction le marché d'alimentation dans la bâtisse, le fait d'être locatrice ne lui procure peut-être pas des avantages tangibles.

En revanche, si le contrat d'affiliation est résilié, le bail principal conclu avec l'intimée lui permet de continuer à exploiter (personnellement ou par le biais d'un autre franchisé) un marché d'alimentation affichant sa bannière dans le local loué. [ 23 ] La convention de sous-location intervenue entre Sobeys et Crevier inc. a aussi son utilité propre. Elle permet à Sobeys de s'assurer que sa franchisée, qui occupe les lieux qu'elle lui sous-loue, respecte ses obligations.

Si non, Sobeys peut notamment mettre fin à la relation juridique tel qu'il appert des clauses 10 et 11 de la convention. [ 24 ] Par conséquent, Sobeys n'est pas un simple prête-nom pour Crevier inc. Elle a un intérêt personnel et réel à être locatrice de l'immeuble. La situation ne s'apparente pas à un cas de simulation ou de trompe-œil conçu dans un but de commodité administrative, tel que le juge d'instance semble le conclure [9] . Il est vrai que les clauses du contrat de sous-location prévoient que Crevier inc. est responsable de toutes les obligations contractées par Sobeys en vertu du bail principal.

Toutefois, cette clause existait dans la convention de sous-location avant que l'intimée acquière l'immeuble. Ainsi, ce n'est pas parce que la société propriétaire de l'immeuble et celle qui exploite le marché d'alimentation sont des sociétés associées ou des filiales que cette clause a été consentie. De plus, du point de vue de l'intimée, la débitrice des obligations en vertu du bail principal demeure Sobeys. L'intimée n'a, en effet, aucun recours contractuel contre Crevier inc. avec qui elle n'a aucun lien de droit. À ce sujet, le professeur Jobin écrit : 24.

Effets entre le locateur principal et le sous-locataire. Les rapports entre le locateur principal et le sous-locataire sont quelque peu complexes. Il faut d'abord rappeler qu'en règle générale, suivant l'effet relatif des contrats, il n'existe aucun lien contractuel entre eux. En principe, le sous-locataire n'a donc pas qualité pour exiger de lui l'exécution des obligations du bail principal. Les termes du sous-bail ne peuvent pas être opposés au locateur principal, qui est un tiers par rapport à ce contrat. Le consentement du locateur à la sous-location, en effet, ne le rend pas

partie à ce contrat. [10] [Notre soulignement] [ 25 ] Comme il n'y a pas de lien juridique entre Crevier inc. et l'intimée, le paiement du loyer ne peut être exigé par cette dernière que de Sobeys.

Si les parties avaient voulu une situation juridique différente, elles auraient pu conclure une cession de bail, avec toutes les conséquences associées pour Sobeys, notamment celles afférentes au contrôle des lieux et à la pérennité de l'exploitation de sa bannière à cet endroit. [ 26 ] Le juge ne pouvait écarter la relation juridique entre Sobeys et l'intimée et entre Sobeys et Crevier inc. puisqu'elles sont véritables. Le paiement du loyer par Crevier inc . à Sobeys, puis par Sobeys à l'intimée découle de deux conventions de location et de sous-location qui ont des fins différentes.

Le juge devait donner effet à ces relations contractuelles. [ 27 ] L'existence d'un contrat de sous-location entre Sobeys et Crevier inc. et l'engagement par cette dernière d'assumer les obligations de Sobeys à l'endroit de l'intimée ne crée pas une relation juridique entre Crevier inc. et l'intimée quant à la location de l'immeuble où est exploité le marché d'alimentation et elle n'occulte pas, non plus, celle qui existe entre Sobeys et l'intimée. En

conséquence, le loyer versé par Crevier inc. à Sobeys n'est pas un loyer versé à l'intimée. POUR CES MOTIFS, LA COUR : [ 28 ] ACCUEILLE l'appel avec dépens; [ 29 ] INFIRME le jugement de première instance; [ 30 ] REJETTE la Requête en appel de cotisations fiscales de l'intimée, avec dépens. FRANCE THIBAULT, J.C.A. FRANÇOIS DOYON, J.C.A. MARIE-FRANCE BICH, J.C.A. M e Martine Bergeron Larivière Meunier Pour l'appelant M e Patrick-Claude Caron Caron avocats Pour l'intimée Date d’audience : 23 février 2012

ANNEXE A

Loi sur les impôts, L.R.Q., c. I-3 Dispositions pertinentes 21.20. Aux fins de la présente partie, une société est associée à une autre dans une année d'imposition lorsqu'à un moment quelconque de cette année:

a) l'une des sociétés contrôle, directement ou indirectement, de quelque manière que ce soit, l'autre;

b) les deux sociétés sont contrôlées, directement ou indirectement, de quelque manière que ce soit, par la même personne ou le même groupe de personnes;

c) chacune des sociétés est contrôlée, directement ou indirectement, de quelque manière que ce soit, par une personne et la personne qui contrôle ainsi l'une des sociétés est liée à la personne qui contrôle ainsi l'autre société et l'une ou l'autre de ces personnes est propriétaire d'au moins 25 % des actions émises d'une catégorie quelconque, autre qu'une catégorie exclue, du capital-actions de chaque société;

d) l'une des sociétés est contrôlée, directement ou indirectement, de quelque manière que ce soit, par une personne qui est liée à chaque membre d'un groupe de personnes qui contrôle ainsi l'autre société et cette personne est propriétaire d'au moins 25 % des actions émises d'une catégorie quelconque, autre qu'une catégorie exclue, du capital-actions de l'autre société; ou

e) chacune des sociétés est contrôlée, directement ou indirectement, de quelque manière que ce soit, par un groupe lié et chaque membre de l'un de ces groupes liés est lié à tous les membres de l'autre groupe lié et une personne qui est membre des deux groupes liés est propriétaire d'au moins 25 % des actions émises d'une catégorie quelconque, autre qu'une catégorie exclue, du capital-actions de chaque société ou plusieurs personnes qui sont membres des deux groupes liés sont propriétaires, ensemble, d'au moins 25 % de telles actions. 771.3.

Lorsqu'un montant est payé ou devient à payer à une société donnée par une autre société à laquelle elle est associée dans une année d'imposition donnée et que la société donnée doit par ailleurs inclure ce montant dans le calcul de son revenu pour l'année donnée provenant d'un bien ou d'une entreprise de placement désignée, les règles prévues à l'article 771.4 s'appliquent aux fins de l'article 771.1.1. 771.4. Les règles visées à l'article 771.3 sont les suivantes :

a) la

partie du montant visé à l'article 771.3, qui est admissible en déduction dans le calcul du revenu de l'autre société pour une année d'imposition provenant d'une entreprise admissible qu'elle exploite, est réputée être un revenu de la société donnée pour l'année donnée provenant d'une entreprise admissible qu'elle exploite;

b) tout débours ou dépense, dans la mesure où il est raisonnable de considérer ce débours ou cette dépense comme ayant été fait ou engagée par la société donnée en vue de gagner la

partie visée au paragraphe a , est réputé avoir été fait ou engagée en vue de gagner le revenu visé au paragraphe a .