2022 QCCA 314, 2022 QCCA 314

Agence du revenu du Québec c. 7958501 Canada inc. 2022 QCCA 314 COUR D’APPEL CANADA PROVINCE DE QUÉBEC GREFFE DE MONTRÉAL N° : 500-09-029151-206 (500-80-034604-174) DATE : 2 mars 2022 FORMATION : LES HONORABLES MARK SCHRAGER, J.C.A. STÉPHANE SANSFAÇON, J.C.A. PETER KALICHMAN, J.C.A. AGENCE DU REVENU DU QUÉBEC APPELANTE – défenderesse c. 7958501 CANADA INC. INTIMÉE – demanderesse ARRÊT [ 1 ] L’appelante se pourvoit contre un jugement rendu le 4 juin 2020 par la Cour du Québec, district de Montréal (l’honorable Christian Boutin), lequel accueille l’appel de l’intimée à l’encontre de trois avis de cotisation émis en vertu de la

Loi sur les impôt s [1] (ci-après « LI »), relativement à ses exercices échéant respectivement les 31 août 2012, 31 août 2013 et 31 août 2014 [2] . [ 2 ] La principale question soulevée dans ce pourvoi est de savoir si les logiciels vendus à l’intimée constituaient, immédiatement avant la vente, des immobilisations pour le cédant entraînant l’application de l’article 99 d.1) LI et réduisant ainsi la portion amortissable des logiciels pour l’intimée. I.

LES FAITS [ 3 ] Vers les années 2004-2005, la société SherWeb détenue par les deux frères Cassar entame un virage infonuagique en offrant des logiciels développés et maintenus par elle à ses clients sur le Cloud . À cet effet, la société SherWeb développe plusieurs outils, dont les panneaux de contrôle qui sont au centre de son offre de service. À la base, les panneaux de contrôle sont développés afin d’adapter l’application Microsoft Exchange pour une utilisation multipartite. À l’audience, un des frères, M.

Peter Cassar, toujours propriétaire de l’entreprise, est venu témoigner que les logiciels ont une durée de vie d’environ sept ans, mais qu’ils sont en évolution constante et font l’objet d’un travail continu. [ 4 ] SherWeb dépense massivement dans le développement de ses produits et dans la location de logiciels. Elle a toujours déduit, à des fins comptables, l’ensemble (ou presque) des salaires payés à ses employés dans l’établissement de son revenu.

En effet, les logiciels n’apparaissent pas dans le bilan comptable de l’entreprise (comme une immobilisation) puisque tous les montants encourus (principalement des salaires) étaient déduits en tant que dépenses. Ces déductions n’ont jamais été remises en question par les autorités fiscales. [ 5 ] SherWeb a fait des demandes de crédits (dépenses et déductions) de recherche scientifique et de développement expérimental (ci-après « RS&DE ») [3] .

L’ensemble de ces crédits RS&DE ont été accordés par les autorités fiscales au fil des années [4] . [ 6 ] Afin de protéger les droits reliés à la propriété intellectuelle de SherWeb, les frères Cassar fondent l’intimée le 30 août 2011, dont le capital-actions votant est détenu à 100 % par SherWeb, elle-même contrôlée par la famille Cassar. Le même jour, l’intimée acquiert, par contrat de vente, les logiciels et la marque de commerce de SherWeb [5] . L’achat des logiciels compte pour un montant total de 3 445 000 $.

L’intimée consent également à SherWeb une convention de licence permettant à cette dernière de continuer le développement et le maintien des logiciels parallèlement à la vente. [ 7 ] L’intimée a considéré aux fins de la préparation de ses déclarations de revenus à la suite de la vente que les logiciels et applications (les « Logiciels ») achetés constituaient des immobilisations incorporelles (ci-après « I.I. ») de SherWeb immédiatement avant la vente et a demandé une déduction en conséquence au cours des années suivantes.

Dans sa déclaration de revenus de l’année 2012, l’intimée a inclus le montant total pour acquérir les Logiciels, soit 3 445 000 $, dans la catégorie 50 d’amortissement de l’Annexe B du Règlement sur les impôts [6] (ci-après « RI »), amorti à un taux de 55 %.

[ 8 ] L’appelante prétend que les Logiciels constituaient des immobilisations, et non pas des I.I., immédiatement avant la vente par SherWeb et que cela entraîne l’application de l’article 99 d.1) LI à l’égard de l’intimée. L’appelante a alors réduit le coût en capital de l’intimée dans la catégorie 50 d’amortissement pour l’année 2012 de 3 469 144 $ [7] à 1 263 140 $. L’appelante a ainsi refusé à l'intimée des portions d’amortissement pour les années 2012, 2013 et 2014 de l’intimée.

Le 2 mars 2016, l’appelante émet les trois avis de cotisation en litige refusant des déductions pour amortissement à l’encontre de l’intimée. [ 9 ] Le 27 mai 2016, l’intimée dépose un avis d’opposition à l’encontre des trois avis de cotisation.

Demeurée sans réponse de l’appelante pendant plus de 180 jours après le dépôt de l’avis d’opposition, l’intimée interjette appel auprès de la Cour du Québec le 23 janvier 2017. [ 10 ] Le fait que l’intimée et SherWeb sont des sociétés liées n’est pas remis en question. [ 11 ] Le juge de première instance note dans son analyse des faits que le vérificateur de l’appelante a témoigné que l’appelante n’avait pas déterminé de coût en capital pour les Logiciels à l’égard de SherWeb. Également, le juge a noté que l’appelante n’a pas invoqué la règle générale anti-évitement à l’encontre de SherWeb ou de l’intimée [8] .

II. JUGEMENT ENTREPRIS [ 12 ] Deux questions se posaient au juge de première instance. D’une part, il devait décider si les Logiciels acquis et développés à l’interne par SherWeb constituaient pour cette dernière des immobilisations immédiatement avant le transfert, entraînant l’application de l’article 99 d.1) LI et réduisant le coût en capital des biens acquis [9] .

Si l’article 99 d.1) LI devait trouver application, ce à quoi le juge a répondu par la négative, il aurait dû se demander, d’autre part, si l’appelante était bien fondée à établir à 1 263 140 $ le coût en capital des biens acquis [10] . [ 13 ] À la fin de son jugement, le juge résume son raisonnement en quatre points [11] . [ 14 ] Le premier concerne la condition de 99 d.1) LI selon laquelle les biens doivent être des immobilisations du cédant immédiatement avant le transfert.

Sur cette question, le juge conclut que, même si on devait considérer que les Logiciels sont des immobilisations, les articles 130R204 et 130R205 RI ont pour effet d’exclure des logiciels des biens amortissables [12] .

La troisième condition de l’article 99 d.1) LI ne pouvait conséquemment être satisfaite. [ 15 ] Le deuxième point concerne le coût en capital des Logiciels pour SherWeb qui n’a pas clairement été déterminé par l’appelante : cela empêche, selon le juge, l’application de la mécanique prévue par l’article 130 LI [13] . [ 16 ] Le troisième point concerne la qualification des Logiciels comme des I.I. plutôt que comme des immobilisations.

En effet, le juge a considéré que les Logiciels ont été traités comme des I.I. par SherWeb au moment de leur aliénation en conformité avec les trois conditions de ce qui constitue un « montant inclus », prévu par l’article 107 al. 2 (

b) LI [14] . [ 17 ] Le quatrième point concerne les caractéristiques des logiciels. Le juge a considéré que les Logiciels vendus présentent davantage des caractéristiques d’I.I. que d’immobilisations [15] . III. QUESTION EN LITIGE [ 18 ] Les moyens invoqués par l’appelante peuvent être reformulés en une seule question dont la disposition est suffisante pour le rejet de l’appel, soit : Est-ce que le juge a erré en concluant que, pour SherWeb, les Logiciels n’étaient pas des biens amortissables? IV.

POSITION DE L’APPELANTE [ 19 ] L’appelante soutient que les Logiciels étaient, immédiatement avant la vente, des biens amortissables pour SherWeb. La lecture que fait l’appelante de l’article 99 d.1) LI voudrait que chacune des conditions de l’article soit analysée « immédiatement avant la vente ». Elle soutient que les Logiciels se retrouvent dans la catégorie 50 de l’annexe B du RI et donc une déduction pour amortissement aurait pu être accordée à l’égard de ces biens.

Autrement dit, l’appelante considère que les Logiciels étaient des biens amortissables pour SherWeb puisqu’ils répondaient à la définition qui en est donnée à l’article 93

c) LI , même s’ils n’étaient pas traités ainsi par SherWeb. [ 20 ] L’appelante considère également que le juge a erré en considérant que les Logiciels n’étaient pas des biens amortissables puisqu’ils ont été acquis à la suite d’une dépense de RS&DE en vertu des articles 222 à 230 LI. L’appelante prétend qu’un tel raisonnement dénature la LI et l’éloigne de l’intention du législateur. Elle affirme que dès qu’un bien pourrait se voir accorder une déduction pour amortissement, ce bien devient donc un bien amortissable au regard de l’article 130

a) LI. L’appelante soutient à cet effet que les articles 130R204 et 130R205 RI ont pour objet d’empêcher un contribuable d’obtenir une double déduction à l’égard d’un bien. Elle estime que l’interprétation du juge pourrait mener à des résultats non souhaitables pour les contribuables, puisqu’ils pourraient être empêchés d’obtenir des déductions pour amortissement lorsque le bien a déjà fait l’objet d’une déduction pour certaines dépenses.

Elle soutient donc que certaines dépenses peuvent être déduites comme RS&DE et que d’autres dépenses à l’égard du même bien peuvent être déduites comme des dépenses de bien amortissable. L’appelante affirme également que, si le juge avait correctement interprété les lois fiscales, il serait arrivé à la conclusion que les Logiciels étaient des biens amortissables avant la vente. V. DISCUSSION

[ 21 ] L’article 99 d.1) LI énonce ceci : 99 .

Sous réserve de l’article 450.10, pour l’application de la présente section, du

chapitre III, des articles 64 et 78.4 et des règlements adoptés en vertu du paragraphe a de l’article 130, les règles suivantes s’appliquent : 99. Subject to

section 450.10, for the purposes of this division,

Chapter III, sections 64 and 78.4 and any regulations made under paragraph a of

section 130, the following rules apply: […] (…) d.1) malgré toute autre disposition de la présente partie, à l’exception de l’article 450.10, lorsqu’une personne ou société de personnes donnée acquiert , à un moment quelconque, de quelque manière que ce soit, autrement qu’en raison du décès du cédant, un bien amortissable d’une catégorie prescrite , autre qu’un bien forestier ou qu’une voiture de tourisme à l’égard de laquelle s’appliquent les paragraphes d.3 ou d.4 ou l’article 525.1, d’un cédant qui est une personne ou société de personnes avec qui la personne ou société de personnes donnée a un lien de dépendance, et que le bien était, immédiatement avant le transfert, une immobilisation du cédant , les règles suivantes s’appliquent : (d.1) notwithstanding any other provision of this Part except

section 450.10, where at any time a particular person or partnership has, in any manner whatever, acquired, otherwise than as a consequence of the death of the transferor, a depreciable property of a prescribed class , other than a timber resource property or a passenger vehicle in respect of which paragraph d.3 or d.4 or

section 525.1 applies, from a transferor being a person or partnership with whom the particular person or partnership did not deal at arm’s length and the property was, immediately before the transfer, a capital property of the transferor , the following rules apply: […] (…) (Soulignements ajoutés) [ 22 ] Les trois conditions de l’application de l’article 99 d.1) LI sont celles-ci :

i) il doit y avoir acquisition d’un bien amortissable d’une catégorie prescrite; ii) auprès d’un cédant qui est une personne ayant un lien de dépendance avec le cessionnaire; et iii) le bien acquis était, immédiatement avant le transfert, une immobilisation du cédant. [ 23 ] La notion de « bien amortissable » est définie quant à elle par l’article 93

c) LI : 93. Dans la présente section, les articles 130.1, 142 et 149 et dans les règlements adoptés en vertu du paragraphe a de l’article 130, l’expression: 93. In this division, in sections 130.1, 142 and 149 and in the regulations made under paragraph a of

section 130, the expression

c) « bien amortissable » d’un contribuable à un moment quelconque d’une année d’imposition signifie un bien acquis par le contribuable à l’égard duquel une déduction a été accordée à ce dernier ou pourrait l’être , s’il était propriétaire du bien à la fin de l’année et si la présente

partie se lisait sans tenir compte de l’article 93.6, aux termes du paragraphe a de l’article 130 dans le calcul de son revenu pour cette année d’imposition ou pour une année d’imposition antérieure; ( c ) “depreciable property” of a taxpayer as of any time in a taxation year means property acquired by the taxpayer in respect of which he has been allowed , or would , if he owned the property at the end of the year and if this Part were read without reference to

section 93.6, be entitled to, a deduction under paragraph a of

section 130 in computing his income for that taxation year or a previous taxation year; (Soulignements ajoutés) [ 24 ] Le juge a déterminé que les Logiciels avaient été exclus de la définition de biens amortissables en raison de la déduction accordée en vertu des articles 130R204 et 130R205 R I [16] . En effet, ces articles se retrouvent au

chapitre VI (« Biens exclus ») du

titre XII (« Amortissement du coût en capital »), et énoncent que sont exclus de l’amortissement du coût en capital et de l’Annexe B RI les biens qui ont été acquis à la suite d’une dépense à l’égard de laquelle une déduction est accordée au contribuable dans le calcul de son revenu en vertu des articles 222 à 230 LI , soit au

titre de la recherche scientifique et du développement expérimental [17] . [ 25 ] L’appelante revient à la charge avec cet argument en appel et affirme que les dépenses de RS&DE doivent être traitées distinctement et ne contaminent pas la qualification des biens de manière à leur faire perdre totalement leur statut de biens amortissables.

Pour l’appelante, c’est la qualité intrinsèque ou in rem du bien qui doit être considérée et non pas la façon dont SherWeb a traité le bien pour les fins comptables ou fiscales. [ 26 ] Nous ne sommes pas d’accord avec cette position qui fait abstraction des derniers mots de l’article 99 d.1) LI « […] et que le bien était, immédiatement avant le transfert, une immobilisation du cédant […] ». Si l’appelante a raison, les derniers mots soulignés perdent leur sens.

[ 27 ] Dans l’arrêt C.A.E [18] , un litige impliquant l’ article 1102 (1) du Règlement de l’impôt sur le revenu [19] , qui est l’équivalent fédéral de l’article 130R204, le juge Noël, écrivant pour la formation de la Cour fédérale, avait dit ceci sur l’effet qu’a cet

article du Règlement sur la notion de bien amortissable [20] : [104] Avant d’aborder ces arguments, il est utile de revoir les critères législatifs qui donnent droit à l’amortissement. Ainsi, un bien détenu par un contribuable à la clôture de son année d’imposition (alinéa 1100(1)

a) du Règlement), qui fait

partie d’une catégorie prescrite et qui a été utilisé au cours de l’année en question afin de gagner un revenu, donne droit à la déduction pour amortissement (référence est faite à la définition de « bien amortissable » au paragraphe 13(21) de la Loi ainsi qu’à l’alinéa 20(1) a )). Cependant, le bien qui figure à l’inventaire est exclu de la définition de bien amortissable (alinéa 1102(1)

b) du Règlement) . Il s’ensuit qu’un bien qui est détenu pour la vente ne donne pas droit à l’amortissement, même si dans l’intérim, il est utilisé pour gagner un revenu. [Soulignement ajouté] [ 28 ] Par analogie, le bien qui a été acquis à la suite d’une dépense en RS&DE est exclu de la définition de bien amortissable. Ainsi, quoi qu’en pense l’appelante, un bien amortissable peut changer de nature selon son utilisation [21] . Le bien amortissable est un bien à l’égard duquel une déduction pour amortissement a été accordée ou « pourrait l’être ».

Le fait qu’une déduction, dans l’abstrait, pourrait être accordée eu égard à un bien ne peut pourtant pas permettre de venir requalifier ce bien de bien amortissable pour SherWeb, alors que la preuve a démontré que celui-ci avait perdu cette qualification en raison des différentes dépenses en salaires de programmeurs et des crédits de RS&DE qui, année après année, lui furent accordés.

Cette interprétation est conforme à la lettre de la loi aux articles 130R204 et 130R205 RI et à la jurisprudence [22] . [ 29 ] Par ailleurs, comme le juge le conclut aux paragr. [99] et s. de ses motifs, les Logiciels correspondent à des I.I. et non à des immobilisations, tel que l'exige l'article 99 d.1) LI , puisque les faits particuliers de cette affaire et le traitement des Logiciels par SherWeb permettent aisément de conclure ainsi. [ 30 ] D’ailleurs, faut-il rappeler qu’un contribuable est en droit d’organiser ses affaires de façon à minimiser son fardeau fiscal même si, ce faisant, il utilise une planification élaborée qui donne lieu à des résultats que le législateur n’avait pas anticipés [23] ? [ 31 ] À cet égard, en examinant la situation « immédiatement avant le transfert », il ne faut pas effacer toute l’histoire de traitement du bien par le cédant (ici SherWeb), puisque la qualification du bien est un exercice essentiellement factuel et les faits pertinents au moment de la transaction sont le produit d’une évolution.

L’appelante ne nous convainc pas que le juge a erré dans la considération de ces faits. [ 32 ] Même si l’appelante n’est pas liée par ses propres avis de cotisation émis dans le passé eu égard aux déductions pour salaires acceptées pendant des années [24] ou par le traitement comptable d’un bien par le contribuable [25] , on ne peut pas échapper au fait que, pour SherWeb, les Logiciels n’ont jamais été traités comme des biens amortissables, et cela, de façon continuelle jusqu’au moment « immédiatement avant le transfert » à l’intimée. [ 33 ] Si l’appelante a raison de dire que ce n’est pas au contribuable de déterminer unilatéralement la nature du bien, il n’y a aucune preuve au dossier qui nous démontre que les déductions salariales d’envergure constatées par le juge étaient illégales ou incorrectes.

Au contraire, elles étaient permises et acceptées par l’appelante même si cette dernière n’est pas liée par les avis de cotisations qu’elle a émis dans le passé. [ 34 ] Au sujet de la position de l’appelante selon laquelle les déductions salariales au fil des ans comme dépenses n’empêchent pas la qualification des Logiciels comme biens amortissables, il ne faut pas oublier que les salaires étaient déduits comme dépenses afin de maintenir, mettre à jour et améliorer les Logiciels. Ainsi, il s’agit de sommes versées afin de maintenir la rentabilité des activités commerciales qui sont à ce

titre des dépenses à

titre de revenus même si les sommes consacrées à la création initiale des Logiciels auraient pu être qualifiées de coûts en capital [26] . Il nous semble que la position de l’appelante ne tient pas compte des faits non contestés constatés par le juge.

À cet effet, il faut souligner que le fait qu'une dépense est engagée pour produire "un actif immobilisé au sens d'un avantage durable" ne transforme pas nécessairement les dépenses (ordinaires) en dépenses de capital [27] . [ 35 ] L’appelante attaque aussi la conclusion du juge selon laquelle sans la détermination du coût en capital, on ne peut pas qualifier le bien comme bien amortissable. Par contre, la seule preuve d’une dépense de SherWeb qui aurait pu servir à déterminer le coût en capital est la preuve de salaires dépensés dans le cadre du développement des Logiciels.

La preuve est silencieuse quant aux autres éléments de coûts fixes qui doivent entrer dans l’équation. Il ne s’agit pas simplement d’une impossibilité d’arriver à un chiffre, mais une absence de preuve des éléments constitutifs pour déterminer le coût en capital des Logiciels [28] . Le juge ne commet pas d’erreur révisable à cet égard. [ 36 ] Ceci est suffisant pour arriver à la conclusion qu’il n’y a pas d’erreur manifeste et déterminante justifiant l’intervention de la Cour. L’appel devra donc être rejeté avec les frais de justice.

POUR TOUS CES MOTIFS, LA COUR : [ 37 ] REJETTE l’appel avec les frais de justice. MARK SCHRAGER, J.C.A. STÉPHANE SANSFAÇON, J.C.A. PETER KALICHMAN, J.C.A.

Me Brigitte Landry LARIVIÈRE MEUNIER (REVENU QUÉBEC) Pour l’appelante Me Olivier Fournier Me Simon Lemieux DELOITTE LEGAL CANADA, CABINET D’AVOCATS Pour l’intimée Date d’audience : 13 janvier 2022

Loi sur les impôts , RLRQ, c. I-3 : 130. Un contribuable peut toutefois déduire les montants suivants :

a) sous réserve de l’article 130.0.1, la

partie ou le montant prescrits du coût en capital pour lui de biens ; 130. A taxpayer may however deduct: (

a) subject to

section 130.0.1, the prescribed part or amount of the capital cost of property to the taxpayer; and Règlement sur les impôts , RLRQ, c. I-3, r. 1 : 130R204. Les biens décrits au présent

chapitre sont exclus de l’application du présent

titre et de l’annexe B et ne donnent pas lieu à un amortissement du coût en capital. 130R204. The property described in this

chapter is excluded from the application of this Title and

Schedule B and does not give rise to any capital cost allowance. 130R205. Sont exclus de l’application du présent

titre et de l’annexe B les biens suivants: 130R205. Property excluded from the application of this Title and

Schedule B is property

e) un bien qui a été acquis par suite d’une dépense à l’égard de laquelle une déduction est accordée au contribuable dans le calcul de son revenu en vertu des articles 222 à 230 de la Loi; (

e) that was acquired by an expenditure in respect of which the taxpayer is allowed a deduction in computing the taxpayer’s income under sections 222 to 230 of the Act;