2011 QCCA 359, 2011 QCCA 359

Merklinger c. Wang Merklinger 2011 QCCA 359 COUR D’APPEL CANADA PROVINCE DE QUÉBEC GREFFE DE MONTRÉAL N° : 500-09-020902-102 (550-17-005088-107) DATE : 24 février 2011 CORAM : LES HONORABLES ANDRÉ BROSSARD, J.C.A. JACQUES A. LÉGER, J.C.A. GUY COURNOYER, J.C.A. (AD HOC) CATHERINE ANN MERKLINGER APPELANTE - intimée c.

LOLAN WANG MERKLINGER INTIMÉE - requérante Et CATHERINE ANN MERKLINGER, agissant pour ses enfants mineurs MATHIAS ANDRIVON et CECILIA ANDRIVON Et ALEXANDRA MARY AUBIN, agissant pour ses enfants mineurs LAURA AUBIN et THOMAS AUBIN MISES EN CAUSE - mises en cause ARRÊT [ 1 ] LA COUR; - Statuant sur l'appel d'un jugement rendu le 21 juin 2010 par la Cour supérieure, district de Hull (l'honorable Martin Bédard), qui a accueilli en

partie la requête en jugement déclaratoire de l'intimée concernant l'interprétation d'une clause du testament de son défunt mari, et du codicille rédigé par ce dernier quelques jours avant sa mort, modifiant partiellement la clause originale; [ 2 ] Après avoir étudié le dossier, entendu les parties et délibéré; [ 3 ] Pour les motifs du juge Brossard, auxquels souscrivent les juges Léger et Cournoyer ( ad hoc ) : [ 4 ] ACCUEILLE l'appel à la seule fin de déclarer que tous les frais déboursés, honoraires judiciaires et extrajudiciaires, engendrés par les deux parties en leur qualité de coliquidatrices, sont assumés par la succession, tant en première instance qu'en appel; [ 5 ] REJETTE l'appel sans frais quant au surplus.

ANDRÉ BROSSARD, J.C.A. JACQUES A. LÉGER, J.C.A. GUY COURNOYER, J.C.A. (AD HOC) M e François Robillard Duplessis, Robillard Pour l'appelante M e Michel Isabelle Leduc, Bouthillette Pour l'intimée

Date d’audience : 27 janvier 2011 MOTIFS DU JUGE BROSSARD [ 6 ] Il s'agit de l'appel d'un jugement rendu par la Cour supérieure, district de Hull (l'honorable Martin Bédard), accueillant en

partie la requête en jugement déclaratoire de l'intimée concernant l'interprétation d'une clause du testament de son défunt mari, et du codicille rédigé par ce dernier quelques jours avant sa mort, modifiant partiellement la clause originale. [ 7 ] Les parties, par ailleurs, sont coliquidatrices de sa succession en vertu du testament. [ 8 ] En première instance, les parties avaient conjointement convenu de procéder par requête pour jugement déclaratoire, devant l'ambiguïté apparente des termes utilisés, et de faire assumer les frais de l'instance par la succession.

Devant nous, l'intimée a plaidé que cette dernière entente quant aux dépens ne valait que pour la première instance et qu'elle ne valait pas en appel et elle invite donc la Cour à rejeter le pourvoi avec dépens contre l'appelante personnellement. [ 9 ] Quant à cette question, j'exprimais oralement l'opinion, lors de l'audition, qu'en raison de la motivation incomplète du jugement de première instance et même en apparence partiellement contradictoire, que le pourvoi s'imposait ne serait-ce qu'à la seule fin de clarifier les choses et qu'il me semblait que l'entente des parties pour les dépens devait valoir autant pour l'appel.

Je n'ai pas changé d'avis depuis. LES CLAUSES TESTAMENTAIRES [ 10 ] La clause 3(

f) du testament concerne la résidence secondaire du défunt située en Ontario. Elle prévoit que : 3. I GIVE, DEVISE AND BEQUEATH all my property of every nature and kind and wherever situate to my said Trustees in trust to carry out my will as follows: […] (

f) if my wife, the said LOLAN WANG MERKLINGER , survives me, to permit her to reside in my cottage at […] being Part of Lot 33, Concession A, Rabbit Bay of Lake of Bays, Muskoka, Ontario, for as long as she desires, while she will pay for the upkeep and expenses of such cottage (including municipal taxes), and [subject to subparagraphs (

c) and (

d) above] to enjoy the contents of such cottage as long as she may desire. Upon her so choosing, the cottage shall be sold, any applicable taxes paid and the net proceeds of the sale of the cottage divided as follows : 50% to my said wife, for her own use absolutely; 25% to my daughter Catherine, for her own use absolutely; 5% for the benefit of my daughter Alexandra to be held in trust for her as described in subparagraph (

h) below; 5% to each of my grandchildren, MATHIAS and CECILIA ANDRIVON of Montreal, and LAURA and THOMAS AUBIN of Ottawa, for their own use absolutely; (soulignement ajouté) Le testament est daté du 30 mai 2008. [ 11 ] Le 22 janvier 2009, soit quelques mois plus tard, Kenneth John Merklinger accepte une promesse d'achat concernant cette résidence secondaire. Le transfert de la propriété et la signature de l'acte de vente, conforme au droit ontarien, sont prévus pour le 17 février suivant. [ 12 ] Le même jour, il modifie, sinon remplace, le sous-paragraphe 3(

f) de son testament afin qu'il soit rédigé de la façon suivante : 3(

f) Since I am in the process of selling my cottage, described in the revoked paragraph, my Trustees shall pay the net proceeds of such sale as follows : 50% to my wife, for her own use absolutely; 25% to my daughter Catherine, for her own use absolutely; 5% for the benefit of my daughter Alexandra to be held in trust for her as described in subparagraph (

h) below; 5% to each of my grandchildren, MATHIAS and CECILIA ANDRIVON of Montreal, and LAURA and THOMAS AUBIN of Ottawa, for their own use absolutely; (soulignement ajouté) [ 13 ] Kenneth John Merklinger décède le 4 février 2009. Le 17 février, le transfert de propriété de la résidence secondaire a cependant lieu tel que prévu.

[ 14 ] En raison du gain en capital résultant de la vente de la résidence secondaire du défunt, un montant d'environ 97 692 $ est dû aux autorités gouvernementales et pour éviter le paiement d'intérêts, les parties leur ont versé cette somme. Elles ne s'entendent cependant pas sur la responsabilité relative au paiement de cette somme.

L'appelante soutient qu'elle doit être puisée à même les fonds de la succession alors que l'intimée prétend qu'elle doit être prélevée sur le produit de la vente de l'immeuble, avant distribution du reliquat aux légataires particuliers de la manière prévue au testament, d'où la requête pour jugement déclaratoire. LA QUESTION EN LITIGE [ 15 ] Le débat porte essentiellement sur l'interprétation des mots combinés « net proceeds » en regard de l'impôt résultant du gain en capital, à la suite de la vente de la résidence secondaire du défunt.

Ce montant de charges fiscales peut-il être déduit du prix de vente ou de la valeur marchande de l'immeuble pour en établir les « net proceeds of such sale ». Une autre façon d'exprimer cette question en litige, qui est le corollaire de la précédente, serait de dire qui doit être responsable du paiement de cette somme, la succession ou les légataires particuliers du prix de vente de la résidence secondaire? [ 16 ] Hormis leur qualité respective de coliquidatrice de la succession, les intérêts personnels des deux parties ainsi que des mises en cause ressortent clairement de la lecture de l'ensemble du testament.

Ainsi, si la thèse défendue par l'appelante devait être accueillie, c'est l'intimée personnellement, en sa qualité de légataire à

titre universel, qui assumerait la totalité du paiement de l'impôt sur le gain en capital, ce qui permettrait à l'appelante ainsi qu'à sa fille Alexandra et aux petits-enfants de percevoir la totalité de leurs legs particuliers respectifs sans contribution à ce paiement. Si c'est la thèse de l'intimée qui prévaut, celle-ci n'aura alors qu'à assumer 50 % seulement, à même son legs particulier, du paiement de cet impôt dont le résidu sera également assumé à même les parts respectives de l'appelante, de sa fille et des petits-enfants, libérant d'autant ou plutôt augmentant d'autant la valeur du legs à

titre universel. [ 17 ] D'entrée de jeu, et dans la recherche peut-être nécessaire de l'intention du testateur, il me paraît important de souligner la différence entre le texte du testament original et celui du codicille. En effet, dans le premier cas, une distinction semblait être faite entre ce que le testateur appelait « applicable taxes » et « net proceeds of the sale ».

Ce n'est plus le cas dans le codicille où il ne réfère qu'au « net proceeds » de la vente qu'il a déjà conclue, dans les faits. [ 18 ] Une autre remarque préliminaire me paraît s'imposer, et concerne l'incidence possible des lois fiscales dans l'interprétation soit des termes « net proceeds », soit de l'intention du testateur. L'ANALYSE [ 19 ] L’appelante soutient que seules les charges affectant l’immeuble, ainsi que les frais et débours reliés à la vente de l’immeuble doivent être déduits du produit de la vente.

Les sommes dues aux autorités gouvernementales en raison du gain en capital réalisé par le défunt doivent quant à elles être assumées par la succession. [ 20 ] L’appelante prétend d’abord que le premier juge a commis une erreur en omettant de considérer les différences de texte entre la clause 3(

f) du testament du 30 mai 2008 et le codicille du 22 janvier 2009 qui modifie cette clause. Selon elle, le fait que les termes « any applicable taxes paid » ne se retrouvent plus au codicille indique que le testateur ne souhaitait pas que les charges fiscales soient payées à même le prix de vente de l’immeuble.

Conclure autrement priverait le codicille de tout sens puisque les modalités de distribution en cas de vente de l’immeuble étaient déjà prévues au testament du 30 mai 2008. [ 21 ] L’appelante affirme également que le juge de première instance a erré en décidant que l’expression « net proceeds » signifie nécessairement que les charges fiscales doivent être soustraites du prix de vente avant distribution aux légataires particuliers. La clause 3(

b) du testament prévoit en effet spécifiquement que les dettes du testateur, y compris les « taxes imposed by or under the law of any jurisdiction outside Canada, that may be payable in connection with any property passing (or deemed to pass by governing the law) on my death », doivent être payés à même le patrimoine général de la succession. [ 22 ] L’appelante est en outre d’avis que le juge de première instance a erré en décidant que les charges fiscales constituent des frais directement reliés à la vente de la résidence secondaire.

Ces charges fiscales sont directement reliées à la personne du défunt et sont donc tributaires de la situation financière de ce dernier. Il ne s’agit pas de frais directs reliés à la vente de l’immeuble. [ 23 ] Enfin, l’appelante ajoute que le juge de première instance a commis une erreur en concluant que le témoignage du comptable Andrew Foreman démontre l’intention du testateur de faire assumer les charges fiscales relatives à l’immeuble aux légataires particuliers.

Selon l’appelante, ce témoignage ne repose que sur des suppositions. [ 24 ] Selon l’intimée, il est évident que le défunt croyait être en mesure de disposer de l’immeuble avant son décès et ainsi prendre toutes les dispositions nécessaires pour payer lui-même les charges fiscales à même le produit de la vente. [ 25 ] Quant à la clause 3(

b) du testament à laquelle l’appelante réfère, l’intimée rappelle qu’elle ne s’applique qu’aux charges relatives à des propriétés situées à l’extérieur du Canada. [ 26 ] L’intimée ajoute que le testateur, lorsqu’il utilise l’expression « net proceeds » dans deux documents distincts, désire que cette expression ait le même sens dans les deux cas. Selon l’intimée, le testateur ne voulait pas que sa succession paie une dépense se rattachant spécifiquement à un legs particulier, mais désirait au contraire que cette dépense soit déduite des sommes versées aux légataires particuliers.

Cette interprétation est d’ailleurs la seule qui permette à ces derniers de recevoir les mêmes montants, que ce soit en vertu du testament du 30 mai 2008 ou du codicille du 22 janvier 2009. [ 27 ] Enfin, l’intimée estime que le premier juge n’a pas erré dans son interprétation du témoignage du comptable Andrew Foreman.

Selon elle, le fait que le défunt ait rencontré son comptable avant d’accepter l’offre d’achat dans le but de connaître le montant du gain en capital sur la propriété en question et les charges fiscales en résultant démontre bien qu’il avait l’intention d’acquitter lui- même ces sommes à même le produit de la vente. Cet exercice aurait été inutile s’il avait voulu faire assumer ces sommes par la

succession. [ 28 ] D'entrée de jeu, je souligne que chacune des parties, dans ses prétentions respectives, semble évacuer totalement toute considération relative à la nature juridique de la charge fiscale dont il est question. [ 29 ] En vertu des dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu du Canada [1] ( la Loi ) et de la loi québécoise correspondante, le gain en capital résultant de la vente d'une résidence secondaire ou du décès du contribuable propriétaire est présumé avoir été acquis par le propriétaire de l'immeuble , soit immédiatement au jour de la vente, soit immédiatement avant le décès, et est imputable au revenu dudit contribuable pour l'année d'imposition du décès ou de la vente, quel que soit le moment du paiement dans ce dernier cas. [ 30 ] L'

article 70 de la Loi énonce : 70.

(1) Dans le calcul du revenu d'un contribuable pour l'année d'imposition au cours de laquelle il est décédé, les règles suivantes s'appliquent : […]

(5) En cas de décès d'un contribuable au cours d'une année d'imposition, les présomptions suivantes s'appliquent :

a) le contribuable est réputé avoir disposé, immédiatement avant son décès , de chacune de ses immobilisations et avoir reçu de leur disposition un produit égal à leur juste valeur marchande immédiatement avant son décès;

b) toute personne qui, par suite du décès du contribuable, acquiert un bien dont celui-ci est réputé avoir disposé aux termes de l'alinéa a ) est réputée avoir acquis le bien au moment du décès à un coût égal à sa juste valeur marchande immédiatement avant le décès. (soulignement ajouté) [ 31 ] Cette disposition fiscale, appliquée au testament original, mène à la conclusion que, quels que soient les termes utilisés à l'article 3(

f) du testament original, le montant du gain en capital présumé résultant du décès n'aurait jamais pu être inclus dans le calcul du « net proceeds », lors d'une vente subséquente de cet immeuble par la succession. [ 32 ] En effet, en vertu des termes de cet

article 3(

f) original, l'immeuble, au moment du décès, serait devenu ipso facto la propriété de la succession, avec droit d'usage permanent en faveur de l'intimée. Ce gain résultant de la disposition présumée aurait fait

partie du revenu du testateur, constituant une dette immédiate de la succession envers le fisc, et payable à même les actifs de la succession dans la mesure où cette dernière était acceptée par les héritiers à

titre universel, soit l'intimée en l'espèce. [ 33 ] Dans un tel cas, et dans la mesure où l'intimée aurait décidé de ne point vendre dans l'immédiat la résidence secondaire en question et d'y résider pendant de nombreuses années, il peut être présumé que les legs particuliers et que le résidu de la succession auraient été complètement acquittés longtemps avant que cet immeuble soit éventuellement revendu par la succession du testateur. À ce moment-là, il y aurait eu, quant à cet immeuble, confusion entre l'objet des legs particuliers prévus à l'article 3(

f) et le résidu de la succession, de sorte que tout nouveau gain en capital résultant d'une augmentation de valeur de la résidence entre le jour du décès et le jour de la vente aurait évidemment et nécessairement dû être acquitté à même le prix de vente de la résidence, indépendamment de la réserve relative aux « net proceeds ». [ 34 ] Dans ce contexte fiscal, il me paraît difficile de tirer quelque conclusion que ce soit relative au sens de ces mots, à la suite de la modification apportée par le testateur en vertu du codicille en litige dans la présente instance. [ 35 ] La nécessité pour lui d'amender son testament, à la suite de la vente déjà conclue, mais non complétée, s'imposait évidemment pour une toute autre raison puisque, à la suite de cette vente en cours, il ne pouvait plus être question de droit d'usage en faveur de l'intimée, non plus que de partage éventuel d'un immeuble, mais bien plutôt de legs particuliers directs correspondant aux « net proceeds » de cette vente.

Ceci, en assumant évidemment qu'elle serait complétée avant le décès du testateur. [ 36 ] Par ailleurs, il semblerait évident, bien qu'il n'existe aucune preuve quelconque au dossier à ce sujet, que le testateur devait anticiper, lors de la rédaction de cette clause, que son décès était presque aussi imminent que la vente elle-même. Autrement, la clause n'aurait aucun sens ni utilité puisque c'est le testateur lui-même, survivant à la vente de l'immeuble, qui aurait réalisé le gain en capital, au jour de la vente, lequel aurait été imposable à

titre de revenus personnels, auquel cas c'est lui qui aurait acquitté directement l'impôt correspondant et c'est lui qui aurait pu distribuer directement aux personnes mentionnées, de son vivant, le produit net de la vente dans le sens où il voulait l'entendre. [ 37 ] Or, les termes utilisés dans le codicille sont incompatibles avec une telle hypothèse.

Les mots « my trustees shall pay the net proceeds… » sous-entendent qu'il prévoyait au contraire, au moment de la signature contemporaine de l'acceptation de l'offre d'achat et du codicille, qu'il décéderait en toute probabilité avant que le prix d'achat n'ait été payé. Aucune autre hypothèse n'est conciliable avec les termes utilisés. Bref, ce qui est survenu est l'événement qu'il anticipait et en fonction duquel il fallait remédier au texte. [ 38 ] Malheureusement, encore là, l'impact fiscal de ce délai anticipé, mais prématuré quant à la conclusion de la vente ne paraît pas considéré.

En effet, encore là, exactement comme dans le cas du testament original, la charge fiscale et la propriété de l'immeuble font

partie de la succession, la première étant considérée comme revenu du testateur. [ 39 ] C'est ici, à mon avis, que le témoignage du comptable du défunt, dont le jugement entrepris ne parle en aucune façon, et qui résume une conversation intervenue quelque temps à peine avant la rédaction du codicille, prend toute son importance dans la détermination de l'intention du testateur. [ 40 ] Ce témoignage, rendu sans objection, me paraît nettement concluant :

Q. Okay. Did you have a meeting with Mr. Merklinger in autumn of 2008? A. Yes, I had a number of meetings throughout 2008, I believe the last of which was in November of 2008. Q. And what was the nature of the meeting? A. We were running the calculations on his adjusted cost base of the sale of the cottage and estimating the tax that would be – would result from that sale. Q. And what was the purpose of that? A. The purpose of that was that he was in the process of selling and he wanted to have an idea of what his net proceeds will be.

T he court: S o these taxes you’re referring to are they (sic) taxes of revenue? T he witness: A. Yes, the capital gains tax on the sale, yes [2] . […] Q. So, was there any discussions as to who was going to pay the taxes at the time that you were discussing this with Mr. Merklinger? A. The discussion assumed and our discussions – both our positions assumed that the tax would be paid out of the proceeds of the sale. There was no discussion about any other alternative. Q. And did you mention this to both Mrs. Merklinger and Catherine… (interrupted) A. I have mentioned it to Mrs.

Merklinger, I have mentioned it to Catherine, on more than one occasion that there’s no question in my mind from the conversations I had with Kenneth Merklinger that the proceeds from the sale were to be net of the income tax on the sale [3] . [ 41 ] La quasi-simultanéité dans le temps entre cette rencontre avec son comptable et la signature de l'offre acceptée et de la modification au paragraphe 3(

f) me paraît confirmer l'intention incontestable du défunt de s'assurer que, après sa mort, et une fois la vente complétée, que celle-ci le soit avant ou après son décès, les legs particuliers rédigés au paragraphe 3(

f) soient payés déduction faite du montant de la vente des impôts sur le revenu payables, pour gain de capital lors de la réalisation de cette vente. Autrement, la clause n'aurait eu aucune utilité ni nécessité. [ 42 ] Enfin, dans la mesure où il devient clair que le testateur, eût-il survécu à la vente, avait l'intention de déduire le montant de l'impôt sur le gain en capital du montant à partager entre les personnes mentionnées à la clause, je ne vois pas pourquoi celle-ci devrait et pourrait même être interprétée dans un autre sens du seul fait que le décès est survenu avant que le prix de vente soit payé. [ 43 ] Par ailleurs, même si le second alinéa de l'

article 739 C.c.Q. prévoit que le légataire particulier « n'est pas tenu des obligations du défunt sur ces biens, à moins que les autres biens de la succession ne suffisent pas à payer les dettes […] », et même si l'article 70 de la Loi a pour effet logique de rendre la succession responsable des taxes relatives au gain en capital, à

titre d'impôt sur le revenu du défunt, rien dans la Loi n'empêche un testateur de stipuler le contraire pour valoir entre les légataires, même si ceci est inopposable au fisc. [ 44 ] Pour ces motifs, et quels que soient ceux

sommairement invoqués par le juge de première instance, je suis d'avis que l'appel doit être rejeté, sans frais, c'est-à-dire que tous les frais déboursés, honoraires judiciaires et extrajudiciaires engendrés par les deux parties en leur qualité de coliquidatrices, soient assumés par la succession, tant en première instance qu'en appel. ANDRÉ BROSSARD, J.C.A.