2017 QCCA 1524, 2017 QCCA 1524

9199-3899 Québec inc. c. Agence du revenu du Québec 2017 QCCA 1524 COUR D’APPEL CANADA PROVINCE DE QUÉBEC GREFFE DE MONTRÉAL N° : 500-09-025483-157 (500-80-017429-102) DATE : 4 octobre 2017 CORAM : LES HONORABLES PAUL VÉZINA, J.C.A. GENEVIÈVE MARCOTTE, J.C.A. MARIE-JOSÉE HOGUE, J.C.A. 9199-3899 QUÉBEC INC. APPELANTE – demanderesse c.

L’AGENCE DU REVENU DU QUÉBEC INTIMÉE – défenderesse ARRÊT [ 1 ] L’appelante se pourvoit contre le jugement rendu en date du 29 juin 2015, de la Cour du Québec (division administrative et d’appel), district de Montréal (l’honorable Gatien Fournier), qui rejette son action en appel d’une cotisation de l’intimée. [ 2 ] Pour les motifs du juge Vézina, auxquels souscrivent les juges Marcotte et Hogue, la COUR : [ 3 ] REJETTE l’appel avec frais de justice; [ 4 ] CONFIRME l’avis de cotisation daté du 20 février 2009 portant le numéro 1042; [ 5 ] PREND ACTE de la position de l’intimée relativement à la demande subsidiaire de l’appelante et partant, lui ORDONNE , sur production d’une déclaration d’impôt amendée par l’appelante, d’accorder la déduction de la taxe sur le capital payée.

PAUL VÉZINA, J.C.A. GENEVIÈVE MARCOTTE, J.C.A. MARIE-JOSÉE HOGUE, J.C.A. Me Charles Claude Gagnon Dentons Canada Me Wilfrid Lefebvre Norton Rose Fulbright Canada Pour l’appelante Me Christian Boutin Larivière Meunier (Revenu Québec) Pour l’intimée Date d’audience : 12 septembre 2017

MOTIFS DU JUGE VÉZINA [ 6 ] Le 27 janvier 2005, la société appelante (« A ») prête à la société « B » – sa seule actionnaire – une somme de 350 M$, sans intérêt. [ 7 ] À l’époque, la

Loi sur les impôts [1] (la Loi ) oblige les sociétés, telles que A et B, à payer une taxe sur le « capital versé », dont le montant est établi en fin d’exercice. [ 8 ] Aussi, quatre jours plus tard, le 31 janvier, au dernier jour de son exercice, A calcule son capital versé pour payer cette taxe à l’intimée (l’ARQ) et elle en soustrait la somme prêtée à B comme une disposition de la Loi le permet. La taxe est ainsi réduite de 456 629 $. [ 9 ] Quinze jours plus tard, le 15 février, B rembourse à A les 350 M$ empruntés.

Puis, plus tard, au dernier jour de son propre exercice, lorsque B calculera son capital versé, elle n’y inclura pas cette somme puisqu’elle n’en dispose plus. [ 10 ] Il en résulte un avantage fiscal, un évitement de taxe, du fait que ni A ni B ne paie la taxe sur le capital de 350 M$ dont elles disposaient l’une ou l’autre durant cette période. [ 11 ] L’ARQ y voit une opération d’évitement abusive réprimée par la Loi en vertu de la « Règle générale anti-évitement » (la RGAÉ) et réclame à A les 456 629 $ de taxe impayée. [ 12 ] Le juge de première instance (le Juge) donne raison à l’ARQ, d’où l’appel de A. [ 13 ] Le prêt de 350 M$ et la réduction conséquente de son capital versé respectent la lettre de la Loi : Art. 1138.1.

Le capital versé d’une société, … est réduit […] : […] b) [du] montant des prêts et avances à d’autres sociétés: […] 1138.

(1) The paid-up capital of a corporation … shall be reduced […] […]

b) the amount of loans and advances to other corporations; […] Ci-après la « Réduction 1138.1 ». [ 14 ] La Loi établit la RGAÉ aux articles 1079.9 et suivants; on peut en retenir que l’ « opération d’évitement signifie une opération… entreprise … principalement pour l’obtention [d’un] avantage fiscal ». [ 15 ] C’est la conclusion du Juge que l’objet principal de l’opération menée par A et B était justement d’éviter le paiement de la taxe sur le capital et par là d’obtenir un avantage fiscal [2] . [ 16 ] Mais profiter d’un avantage fiscal et éviter de payer une taxe ou un impôt est en principe légal.

La Cour suprême l’a répété en ajoutant toutefois que la RGAÉ s’applique si l’opération d’évitement est abusive , c’est-à-dire si elle « contrecarre l'objet ou l'esprit des dispositions en cause » [3] . [ 17 ] Dans Copthorne [4] , la Cour suprême rappelle la distinction à faire entre la lettre et l’esprit d’une disposition : [66] La RGAÉ est un mécanisme juridique par lequel le législateur confie aux tribunaux la tâche inhabituelle d’aller au-delà du texte de la disposition invoquée par le contribuable pour en déterminer l’objet ou l’esprit.

Il se peut qu’une opération du contribuable respecte à la lettre la disposition en cause sans nécessairement être conforme à l’objet ou à l’esprit de celle-ci.

Dans ce cas, le ministre peut invoquer [cette règle]… d’où la nécessité de déterminer d’abord l’objet ou l’esprit des dispositions invoquées : [69] Pour conclure au caractère abusif d’une opération, la cour doit d’abord déterminer « l’objet ou l’esprit des dispositions [. . .] qui sont invoquées pour obtenir l’avantage fiscal, eu égard à l’économie de la Loi , aux dispositions pertinentes et aux moyens extrinsèques admissibles » (Trustco, par. 55).[…] une tâche inhabituelle pour les tribunaux : [70] …Dans un cas classique d’interprétation législative, la cour applique l’analyse textuelle, contextuelle et téléologique pour établir le sens du texte de la loi.

Dans le cas de la RGAÉ, l’analyse textuelle, contextuelle et téléologique vise à établir l’objet ou l’esprit d’une disposition. […] qui nécessite l’examen de toute l’opération : [71] […] il faut l’examiner [l’opération] dans le contexte de la série pour déterminer s’il y a évitement fiscal abusif. En effet, le caractère abusif d’une opération ne se révèle alors que dans le contexte de la série dans laquelle elle s’inscrit et de l’effet global obtenu (Lipson, par. 34, le juge LeBel).

[ 18 ] Puis, la Cour suprême précise dans cet arrêt [5] le cadre d’analyse que le Juge fait sien : 1. Y a-t-il eu avantage fiscal? 2. L'opération ayant généré l'avantage fiscal était-elle une opération d'évitement? 3. L'opération d'évitement ayant généré l'avantage fiscal était-elle abusive? [ 19 ] Le Juge répond à la première question par l’affirmative : [72] …9199-3899 a opté pour la planification la moins onéreuse sur le plan fiscal, soit celle où le Prêt a été effectué. Ce faisant, elle a obtenu une réduction de taxe sur le capital d’un montant de 456 629 $.

Ce choix, exercé par 9199-3899 a résulté sans l’ombre d’un doute en un avantage fiscal tel que défini à l’article 1079.9 LI. [ 20 ] Et de la même manière à la seconde, alors que A invoquait avoir prêté la somme à B pour contrer le risque de poursuites judiciaires. Le Juge constate avec raison que : [88] […] La créance résultant du Prêt est en tout temps pertinent demeurée dans le patrimoine de 9199 3899 et, à ce titre, n'était pas à l'abri des créanciers. [ 21 ] Ces deux premières conclusions du Juge ne sont pas remises en question en appel.

Seule sa réponse à la troisième question y est débattue, à savoir si l’opération est abusive. [ 22 ] Le Juge rappelle les principes à prendre en compte pour déterminer s’il y a abus, en citant la Cour suprême. Il écrit : [99] Dans Copthorne , le juge Rothstein énumère les principes dont on doit tenir compte afin de conclure au caractère abusif d’une opération, à savoir : D. L'opération d'évitement conférant un avantage fiscal était-elle abusive? [65] La question de savoir si l’opération d’évitement constitue un abus dans l’application de la Loi est la plus épineuse en l’espèce.

On pourrait voir dans le mot « abus » la réprobation morale du contribuable qui, afin de réduire son obligation fiscale, se montre ingénieux pour faire jouer la Loi de l’impôt sur le revenu en sa faveur. On aurait tort, car le contribuable peut opter pour les avenues ou les opérations qui sont propres à réduire son obligation fiscale (voir Duke of Westminster ). [66] La RGAÉ est un mécanisme juridique par lequel le législateur confie aux tribunaux la tâche inhabituelle d’aller au-delà du texte de la disposition invoquée par le contribuable pour en déterminer l’objet ou l’esprit.

Il se peut qu’une opération du contribuable respecte à la lettre la disposition en cause sans nécessairement être conforme à l’objet ou à l’esprit de celle-ci. […] […] [69] Pour conclure au caractère abusif d’une opération, la cour doit d’abord déterminer « l’objet ou l’esprit des dispositions [. . .] qui sont invoquées pour obtenir l’avantage fiscal, eu égard à l’économie de la Loi , aux dispositions pertinentes et aux moyens extrinsèques admissibles » ( Trustco , par. 55). […] [70] L’objet ou l’esprit peuvent être circonscrits grâce à la méthode qu’emploie notre Cour pour toute interprétation législative, à savoir une méthode « textuelle, contextuelle et téléologique unifiée » ( Trustco , par. 47; Lipson c.

Canada , 2009 CSC 1 , [2009] 1 R.C.S. 3, par. 26 ). […] [ 23 ] Puis, le Juge analyse les dispositions connexes à celle de la Réduction 1138.1, dont deux mesures expresses d’anti-évitement révélatrices de l’objectif de la loi (art. 1138.2.1.2 et 2.2) et une modification postérieure (art. 1138.2.1.1.1).

Il cite aussi les « Renseignements supplémentaires sur les mesures de 2001-2002 » et ceux sur « les mesures de 2005-2006 ». [ 24 ] Il en déduit premièrement que l’objectif de la Loi est d’éviter une double imposition du capital versé : [120] Par ailleurs, en matière de réduction du capital versé, la politique fiscale sous-jacente à l'adoption de ces dispositions dont l'alinéa 1138. 1.

b) LI, vise quant à elle à éviter une double imposition du même capital versé. [121] L’objectif recherché par le législateur est ainsi d’éviter que le même capital ne soit taxé deux fois. C’est pour cette raison que des mesures de réduction du capital versé ont été adoptées tel que l'alinéa 1138. 1.

b) LI. [ 25 ] Et deuxièmement que cet objectif implique tout de même une imposition du capital versé : [122] Cette politique fiscale sous-jacente à l'adoption de ces mesures, qui permettent au contribuable de réduire le capital versé d'un montant donné dans certaines circonstances, signifie ou présuppose cependant qu'il y ait, de fait, une imposition de ce même montant entre les mains d'un autre contribuable. [123] Il ne saurait ainsi, dans le contexte de cette politique fiscale, être question de mesures de réduction du capital versé en l’absence d’imposition, comme c’est le cas en l’espèce. En d'autres mots, l'alinéa 1138. 1.

b) LI vise seulement à empêcher la double imposition et n'a pas pour objet l'évitement de l'imposition de la taxe sur le capital. [ 26 ] Dans son argumentation, A accepte la première déduction du Juge : Le Juge de première instance a, dans un premier temps, correctement conclu que la disposition pertinente reliée à la taxe sur le capital en vertu de laquelle l’APPELANTE a obtenu l’avantage fiscal, soit l’alinéa 1138(1)b), a été mise en place par le législateur afin « d’éviter

une double imposition du même capital versé »; [ 27 ] Mais, elle en conteste vivement la seconde : L’APPELANTE fait valoir que cette conclusion du Juge de première instance à l’effet que l’intention exprimée du législateur d’éviter la double imposition emportait nécessairement une obligation qu’il y ait imposition dans tous les cas, est mal fondée et s’écarte des principes juridiques applicables; […] De plus, l’APPELANTE fait valoir qu’axer l’analyse de l’abus sur ce prétendu principe sous-jacent à l’instauration et à la raison d’être de la taxe sur le capital aurait pour résultat de faire tomber sous le coup de la RGAÉ pratiquement toutes les opérations conçues pour éviter ou réduire la taxe sur le capital, ce qui est totalement contraire à l’objectif même de la RGAÉ, laquelle vise uniquement les opérations d’évitement ayant entraîné un abus dans l’application de la LI de manière manifeste; […] Par ailleurs, l’APPELANTE souligne que le Juge de première instance semble avoir confondu les notions d’ « inclusion » et d’ « imposition » en ce qui a trait au capital versé de 9086; [ 28 ] Je partage l’avis du Juge sur l’esprit et l’objectif véritables de la disposition de la Réduction 1138.1 et de l’ensemble des dispositions d’évitement de la taxe sur le capital versé, en somme sur sa réponse affirmative à la troisième question. [ 29 ] Comme le Juge, je suis d’avis que la Réduction 1138.1 est voulue pour « éviter une double imposition », mais on ne saurait y voir une volonté d’exclure toute imposition. [ 30 ] J’ajoute un commentaire. [ 31 ] La « double imposition » est d’abord le fait pour une personne de voir son revenu imposé deux fois.

Par exemple si une société est active dans deux pays qui, chacun impose son revenu global gagné où que ce soit dans le monde, elle verra son revenu imposé deux fois. C’est d’ailleurs la raison d’être des conventions de double imposition entre pays pour corriger cette situation inéquitable. [ 32 ] Tel n’est pas le cas ici, l’appelante A, même si la Réduction 1138.1 n’était pas prévue à la Loi , ne serait pas taxée deux fois, elle ne paierait qu’une fois la taxe sur le capital versé à la fin de son exercice.

Si on qualifie la situation de double imposition, c’est que sans la Réduction de 1138.1, la société B payerait elle aussi la taxe à la fin de son exercice, alors que, de fait, il n’y a qu’un seul capital disponible qui serait alors taxé deux fois.

Il faut considérer l’ensemble de la situation de A et B pour constater une double imposition. [ 33 ] Pour empêcher cette situation préjudiciable à l’ensemble A et B, le législateur a édicté la Réduction 1138.1. [ 34 ] L’esprit et l’objectif de cette disposition sont de réduire la double imposition à une simple imposition en dégageant l’une des deux sociétés taxées de sorte que seule l’autre le soit et que le fisc ne perçoive qu’une fois la taxe sur un seul et même capital. [ 35 ] L’opération d’évitement menée par l’appelante A et la société liée B, sa « mère », fait qu’au lieu de passer de deux à une seule imposition par la Réduction de 1138.1, on passe de deux à aucune.

La réduction ne sert plus à corriger un préjudice, mais à créer un bénéfice, ce qui est l’opposé de l’esprit et de l’objectif de cette disposition simplement réparatrice d’une double taxation et non créatrice d’une exemption de taxe. [ 36 ] On nous a cité l’arrêt Imperial Oil Ltd. c. La Reine ( 2004 CAF 36 ) où on lit : Pour résumer, il y a trois raisons pour lesquelles le prêt consenti par l’Impériale à REFCO est une opération dont il est raisonnable de considérer qu’elle n’a pas entraîné, directement ou indirectement, d’abus dans l’application des dispositions de la Loi relatives à la déduction pour placements.

Premièrement, [...]. Deuxièmement, [...]. Troisièmement, le prêt était une opération commerciale ordinaire ne comportant aucun élément artificiel et cette opération avait été entreprise à la fois à des fins fiscales et à des fins non fiscales. [ 37 ] À mon avis, le prêt « sans intérêts » de A à B ne saurait être qualifié d’« opération commerciale ordinaire ».

Mais surtout le prêt d’Imperial Oil comportait « des fins non fiscales » alors qu’ici, le prêt de A n’en comporte aucune; il est réalisé exclusivement pour un évitement fiscal. [ 38 ] C’est à bon droit que le Juge a conclu à une opération d’évitement abusive . [ 39 ] Par ailleurs, les parties sont d’accord, et la Cour accepte de prendre acte de la position de l’intimée relativement à la demande subsidiaire de l’appelante et partant, de lui ordonner, sur production d’une déclaration d’impôt amendée par l’appelante, d’accorder la déduction de la taxe sur le capital payée. [ 40 ] Pour ces motifs, je suis d’avis que la Cour : REJETTE l’appel avec frais de justice; CONFIRME l’avis de cotisation daté du 20 février 2009 portant le numéro 1042; PRENNE ACTE de la position de l’intimée relativement à la demande subsidiaire de l’appelante et partant, lui ORDONNE, sur production d’une déclaration d’impôt amendée par l’appelante, d’accorder la déduction de la taxe sur le capital payée.

PAUL VÉZINA, J.C.A.