2011 QCCA 389, 2011 QCCA 389

Fiducie Desjardins inc. c. Québec (Sous-ministre du Revenu) 2011 QCCA 389 COUR D’APPEL CANADA PROVINCE DE QUÉBEC GREFFE DE MONTRÉAL N° : 500-09-019811-090 (500-02-083223-003) DATE : LE 2 MARS 2011 CORAM : LES HONORABLES JACQUES CHAMBERLAND, J.C.A. YVES-MARIE MORISSETTE, J.C.A. NICHOLAS KASIRER, J.C.A. FIDUCIE DESJARDINS INC., en sa qualité de fiduciaire à la succession de feu Pierre Barbeau et LINDA BARBEAU, à

titre personnel et de seule bénéficiaire à la succession de feu Pierre Barbeau APPELANTES – appelantes c. LE SOUS-MINISTRE DU REVENU DU QUÉBEC INTIMÉ – intimé ARRÊT [ 1 ] LA COUR ; -Statuant sur l'appel d'un jugement rendu le 2 juin 2009 par la Cour du Québec, district de Montréal (l'honorable Gilles Lareau), qui accueillait, en

partie seulement, l'appel d'une décision sur opposition du sous-ministre du Revenu portant sur un avis de cotisation, numéro MB860134, émis le 5 mai 1994 à l'endroit de la succession de Pierre Barbeau pour l'année d'imposition 1988; [ 2 ] Pour les motifs du juge Kasirer, auxquels souscrivent les juges Chamberland et Morissette : [ 3 ] REJETTE l'appel, avec dépens. JACQUES CHAMBERLAND, J.C.A. YVES-MARIE MORISSETTE, J.C.A. NICHOLAS KASIRER, J.C.A. Me André J. Barette Me Charles Marquette BORDEN LADNER GERVAIS Pour les appelantes Me Alain-François Meunier Me Édith-Geneviève Giasson LARIVIÈRE, MEUNIER Pour l'intimé Date d’audience : Le 12 janvier 2011

MOTIFS DU JUGE KASIRER [ 4 ] Le sous-ministre du Revenu cotise une fiducie testamentaire, plutôt que son bénéficiaire, relativement à un gain en capital qui résulte de la vente de la quote-part d'une ferme. La fiducie soutient qu'elle doit en être exonérée puisque le bien en question est « irrévocablement dévolu » ou « payable » au bénéficiaire conformément aux dispositions testamentaires. Il serait plus juste alors de taxer ce revenu entre les mains du bénéficiaire. Le cas échéant, le bénéficiaire aurait profité d'un traitement fiscal favorable par suite d'aliénation d'un bien agricole admissible.

La quote-part de la ferme, est-elle irrévocablement dévolue ou payable au bénéficiaire, malgré la présence de la fiducie? [ 5 ] Le jugement de la Cour du Québec, district de Montréal (l'honorable Gilles Lareau) accueille, en

partie seulement, l'appel d'une décision sur opposition du sous-ministre du Revenu portant sur un avis de cotisation émis le 5 mai 1994 à l'endroit de la succession de Pierre Barbeau pour l'année d'imposition 1988. Cet avis de cotisation a pour effet d'imposer la succession Pierre Barbeau pour un gain en capital relatif à la vente d'un immeuble en date du 20 mai 1988. Le 1 er novembre 2008, l'intimé a confirmé l'avis et a fixé le montant que la succession Pierre Barbeau devait payer à 86 618,31 $ en droits, intérêts et pénalités pour non-paiement des impôts.

Dans sa décision du 2 juin 2009, la Cour du Québec a confirmé la décision sur opposition de l'intimé, sauf pour les pénalités. Les appelants se pourvoient. * * * [ 6 ] M. Pierre Barbeau est mort le 28 juillet 1981. Par son testament rédigé devant notaire en 1962 et modifié par codicille le 2 juin 1981, M. Barbeau établit une fiducie (la Fiducie PB) pour laquelle il nomme sa fille Linda Barbeau et Les Fiduciaires de la Cité et du District de Montréal limitée comme fiduciaires.

Le testateur donne l'ensemble de ses biens à ses fiduciaires, « en fidéicommis », en vue de réaliser certaines fins, dont la transmission de sa quote-part de l'immeuble dont il est question dans ce litige, ou le produit de la vente de la quote-part de l'immeuble, à Linda Barbeau. Trust La Laurentienne inc. a remplacé Fiduciaires de la Cité et du District de Montréal limitée, pour éventuellement céder sa place à Fiducie Desjardins inc.

Cette dernière occupe les fonctions de liquidatrice et fiduciaire avec Linda Barbeau [1] . [ 7 ] Les parties ne s'entendent pas sur les droits de Linda Barbeau, en tant que bénéficiaire de la succession, dans les biens détenus en fiducie aux termes du testament.

Il convient de citer au long les clauses 5 et 8 du testament, tel que vérifié en 1984 : 5 o – Je donne et lègue à mes exécuteurs testamentaires et fiduciaires tous mes biens, meubles et immeubles, de quelque nature qu'ils soient et où qu'ils soient situés, « en fidéicommis » et aux fins suivantes, savoir : a) – Payer mes justes dettes, le coût de mes funérailles, les dépenses et frais de règlement de ma succession, ainsi que tous droits sur les successions ou héritages, ou autres impôts similaires, le tout à même le résidu du capital de mes biens et sans l'intervention ou le consentement d'aucun légataire; b) – Payer à ma fille LINDA BARBEAU, sa vie durant, le revenu net de ma part d'un immeuble désigné sous les lots numéros 181 et 239 de la Paroisse de St-Constant, dans le comté de Laprairie, dans lequel je possède un intérêt indivis, en vertu d'une Loi concernant le testament de Feu ROCH LANCTOT, sanctionnée par un Bill privé portant numéro

(128) CENT VINGT-HUIT de l'Assemblée Législative de Québec, en date du 4 février 1960; ou payer à ma fille LINDA BARBEAU le revenu net provenant de ma part du produit de vente de tel immeuble, advenant qu'il serait vendu de mon vivant ou avec l'intervention de mes exécuteurs testamentaires. c) – Au décès de madite épouse, transmettre à ma fille LINDA BARBEAU, l'immeuble ci-haut mentionné ou le produit de la vente de tel immeuble, avec représentation en faveur de ses enfants, advenant son prédécès; d) – Advenant le cas où ma fille LINDA BARBEAU me prédécèderait ou décèderait sans laisser d'enfants, je veux que ledit immeuble ou le produit de la vente de tel immeuble, soit transmis en parts égales, aux enfants au premier degré de mon frère ALPHONSE BARBEAU, avocat, sans représentation; e) – Quant au reste et résidu de tous mes biens, meubles et immeubles, sans exception ni réserve, y compris le produit de mes polices d'assurance-vie, il sera remis à ma fille LINDA BARBEAU, pourvu qu'elle me survive pendant trente (30) jours, pour par elle alors en jouir et disposer en pleine et absolue propriété comme elle l'entendra; advenant le décès de mon épouse, il y aura représentation en faveur de ma fille LINDA BARBEAU ou ses descendants par souches; f) – Advenant le décès de mon épouse et de madite fille LINDA BARBEAU, sans laisser d'enfants, mes exécuteurs testamentaires et fiduciaires feront le partage de tel reste et résidu de mesdits biens de la manière suivantes : 1°– 50 %, CINQUANTE POUR CENT aux enfants au premier degré de mon frère ALPHONSE BARBEAU, avocat; et 50 % CINQUANTE POUR CENT à ma sœur NOELLA BARBEAU; […] 8 o – En plus des pouvoirs généralement conférés par la loi, mes exécuteurs testamentaires et fiduciaires pourront, sans l'autorisation ou le consentement d'aucun légataire :

a) – Conserver les placements que j'aurai faits et placer ou remployer les fonds de ma succession dans telles valeurs qu'ils jugeront à propos sans être restreints aux placements que la loi permet aux fiduciaires; et ils pourront réaliser, changer et modifier tels placements; b) – Vendre, louer, hypothéquer, nantir, céder, échanger ou autrement aliéner tous biens, meubles et immeubles, appartenant à ma succession, ce en la manière qu'ils jugeront à propos, comme aussi emprunter pour le compte de ma succession ou prêter à celle-ci; […] [ 8 ] Le testament comporte d’autres dispositions pertinentes pour la solution du litige, dont une directive qui stipule que si un légataire n’a pas atteint l’âge de 25 ans, sa part reste entre les mains des fiduciaires jusqu’à ce qu'il ait atteint cet âge (clause 6).

À certains endroits, les désignations « mon épouse » ou « mon épouse Madeleine Levac », employées au testament tel que rédigé en 1962, sont raturées par l’effet du codicille de 1981 et remplacées par d’autres noms. Ailleurs, à la suite du codicille, le testateur a laissé certaines références à son « épouse », accompagnées ou non du nom de Mme Levac, et ce, malgré leur divorce appréhendé. Nous y reviendrons. [ 9 ] Il y a peu d’information au dossier d’appel concernant les circonstances de la vie familiale de M. Barbeau.

On notera qu'au moment de la confection du testament en 1962, Pierre Barbeau est marié à Madeleine Levac. Leur fille Linda, née en 1958, avait quatre ans à cette époque. Pierre Barbeau et Madeleine Levac ont divorcé le 22 juin 1981, quelques semaines après la préparation du codicille. À la date de la mort de son père en juillet 1981, Linda Barbeau avait 23 ans. Grâce à la preuve documentaire, on apprend que Mme Levac vit avec Linda Barbeau dans les années qui suivent [2] .

Nous ne savons rien quant à la date de la mort de Mme Levac, née le […] 1921, sauf que l’avocat des appelantes affirme à l’audition qu’elle est bien vivante au moment de la vente de la ferme le 20 mai 1988. Là encore, nous reviendrons sur ce fait important. [ 10 ] Par jugement rendu le 8 avril 2002 sur une requête présentée par Linda Barbeau et Fiducie Desjardins, la Cour supérieure met fin à la fiducie testamentaire [3] . Aux fins de cet appel portant sur la cotisation pour l’année 1988, Fiducie Desjardins agit néanmoins à

titre de fiduciaire et liquidatrice au nom de la succession Pierre Barbeau. [ 11 ] L'immeuble dont il est question à l'article 5 du testament est une ferme dont feu Pierre Barbeau était, au moment de sa mort, copropriétaire indivis d'une quote-part de 13 % [4] . L'immeuble est vendu le 20 mai 1988. En première instance, le témoin Me Lucie Lepage, notaire, représentante de Fiducie Desjardins, affirme que Fiducie PB a reçu un montant en capital d’environ 300 000 $ « entre le 30 juin et le mois de septembre 1988 » et, par la suite, qu’elle a touché des revenus sur ce montant. [ 12 ] Pour l’année d’imposition 1988, la

partie imposable du gain en capital généré par la vente de la quote-part de la ferme ayant appartenu à la succession Pierre Barbeau n’est déclarée ni par Fiducie PB ni par Linda Barbeau personnellement. Dans la déclaration de revenus de 1988 préparée au nom de la succession Pierre Barbeau par le Trust La Laurentienne, on répond « non » à la question au formulaire « Y a-t-il eu un changement dans les participations au capital ou au revenu au cours de l’année d’imposition? » et il n’y a aucune mention à la rubrique « gain en capital imposable ou perte en capital admissible ».

Les revenus ont été déclarés aux autorités fiscales dans les années subséquentes, mais Fiducie PB n’a jamais déclaré de gain en capital relatif à cette vente. [ 13 ] Après avoir appris en 1992 que l'immeuble a été vendu en 1988, le ministère du Revenu envoie le nouvel avis de cotisation à Fiducie PB le 5 mai 1994 pour l'année d'imposition 1988 (pièce I-1). Cet avis a pour effet de cotiser Fiducie PB pour la

partie imposable du gain en capital provenant de la vente de l'immeuble. En première instance, les appelantes soutiennent notamment que le produit de la vente n’est pas taxable entre les mains de Fiducie PB. Ce serait plutôt Linda Barbeau, en tant que bénéficiaire de la succession à qui les biens sont dévolus irrévocablement, qui doit être cotisée pour le gain en capital. Par ailleurs, Linda Barbeau doit bénéficier d’une exonération d’impôt sur le gain en capital puisque la ferme est un bien agricole admissible transféré à un enfant d'un contribuable décédé selon les dispositions alors applicables de la

Loi sur les impôts [5] . La Cour du Québec donne tort à Fiducie PB et confirme le nouvel avis de cotisation sur ce point, sauf pour les pénalités imposées au contribuable. * * * [ 14 ] Les appelantes présentent trois arguments principaux en vue de faire infirmer le jugement de première instance. Il convient de les analyser tour à tour. (

i) L’avis de cotisation émis au nom de Fiducie PB le 5 mai 1994 est-il prescrit? [ 15 ] Le premier juge a raison de ne pas déclarer prescrit le nouvel avis de cotisation de la Succession Pierre Barbeau, même s’il est envoyé après l’expiration du délai de trois ans prévu à l’ article 1010(2)

a) de la

Loi sur les impôts . [ 16 ] Il conclut que la Fiducie a fait une « fausse représentation des faits par incurie ou omission volontaire » (en anglais « a misrepresentation that is attributable to neglect or wilful deceit ») au sens de l’article 1010(2)b)(

i) de la Loi en taisant le gain en capital réalisé au moment de la vente de l’immeuble le 20 mai 1988. Compte tenu de cette fausse représentation, le contribuable perd l’avantage du délai de prescription. [ 17 ] Les appelantes soutiennent que la confusion et l'incertitude quant aux droits de la Fiducie à l’égard de l’immeuble et de son produit de disposition font en sorte que sa déclaration de revenus en 1988 n’est ni fausse, ni faite par incurie.

Elles soutiennent notamment que les fiduciaires étaient justifiés de ne pas déclarer le gain en capital comme revenu en raison d'une contradiction dans les dispositions des articles 2 et 4 du « Bill 128 » rendant incertaine la nature de ses droits dans l'immeuble. De plus, des avis juridiques préparés par leurs conseilleurs juridiques en 1982 et 1984 fondaient une croyance raisonnable que Fiducie PB n'était pas responsable de l'impôt sur le gain.

Les appelantes citent également une lettre envoyée le 13 janvier 1983 par les fiduciaires au ministère du Revenu dans laquelle il est fait mention d’un droit dans l’immeuble comme « actif » de la succession. L'envoi de la lettre appuie leur thèse selon laquelle l’intimé a été informé des droits de la succession dès 1983 et que la cotisation de 1994 doit être considérée comme tardive. Le fait que le juge ne mentionne pas cette lettre serait une erreur manifeste et déterminante qui infirme le jugement dont appel.

Finalement, les appelantes soutiennent que le juge se trompe dans son appréciation du fardeau de la preuve sur la prescription.

[ 18 ] Le juge ne se trompe pas en retenant que le droit de cotiser de nouveau n’est pas prescrit. Il constate, citant le témoignage de la représentante des fiduciaires, que Fiducie PB n’a pas déclaré un gain en capital ou expliqué autrement le changement dans son actif au cours de l’année d’imposition 1988. Il conclut, avec raison, que cette omission constitue une fausse représentation par incurie qui n’est pas justifiée par la teneur des avis juridiques ou par la prétendue confusion entre les articles 2 et 4 du « Bill 128 ».

Quant à la lettre de 1983 par laquelle Fiducie PB informe le ministère que cette dernière a, parmi ses actifs, une participation à l’immeuble, elle n’appuie pas la thèse des appelantes que le nouvel avis est prescrit le 5 mai 1994. La lettre ne change en rien l’obligation de Fiducie PB, dès 1988, de déclarer elle-même, le cas échéant, un gain en capital à son revenu ou de demander une exonération ou une déduction des autorités fiscales pour le montant reçu. Elle n’a ni déclaré le gain ni demandé une exonération ou une déduction.

Imputer la connaissance de la vente de l’immeuble en 1988 à l’intimé, à partir d’une lettre envoyée cinq ans auparavant, n’est pas logique. Comme on l’apprend du témoignage de l’employé du ministère Claude Lampron et du Rapport de vérification du ministère du Revenu daté du 19 octobre 1992 qui analyse les transactions de 1988, c'est en 1992 que le ministère découvre le fait qu'un gain en capital a été réalisé lors des transactions qui ont mené à la vente de la ferme. L'enquête du ministère mène à la conclusion que ce gain est attribuable à Fiducie PB.

Moins de 18 mois après, le nouvel avis de cotisation lui est envoyé. [ 19 ] En somme, le juge retient le bon critère dans son analyse de la prescription sous l’article 1010 de la Loi – la faute objective – pour évaluer l’incurie de Fiducie PB et impose correctement le fardeau de la preuve à l’intimé [6] . Tout en imposant à l’intimé le fardeau de prouver la fausse représentation par incurie, il conclut que Fiducie PB a reçu une

partie du prix de la vente de l’immeuble et qu’elle devait s’interroger sur le caractère imposable de cette somme. Sa fausse représentation reflète un écart entre ce que les fiduciaires ont fait et ce que le contribuable raisonnable aurait fait dans les circonstances. Le juge a raison d’écrire, au paragraphe [72] de ses motifs, que cette négligence de Fiducie PB est suffisante pour lui faire perdre le bénéfice de la prescription de trois ans prévue à l’article 1010 de la Loi .

Je n’y vois aucune erreur. (ii) Linda Barbeau est-elle fondée à intervenir en l’instance? [ 20 ] Le juge refuse l'intervention de Linda Barbeau à la fois en tant que bénéficiaire et en tant que fiduciaire de Fiducie FB. [ 21 ] Il a certes raison de refuser l’intervention de Mme Barbeau en tant que bénéficiaire. La cotisation en litige est basée sur une déclaration de revenus de la succession de Pierre Barbeau et non de Mme Barbeau personnellement [7] . Fiducie PB est le contribuable cotisé. Fiducie Desjardins est

partie à l'instance en raison de sa charge fiduciaire. C’est bien normal – les liquidateurs d’une succession, ou les fiduciaires quand il s’agit d’une fiducie, sont responsables de la préparation de la déclaration de revenus d’une succession ou d’une fiducie et c’est eux qui reçoivent les avis de cotisation [8] . Par son intervention, Mme Barbeau souhaite faire valoir des droits qui sont propres à un contribuable personnellement cotisé.

L'article 93.1.17, al. 2 de la

Loi sur le ministre du Revenu [9] prévoit que plusieurs personnes ne peuvent se joindre dans un même appel de cotisation. Comme le premier juge, je suis d'avis que cette disposition exclut le cumul de Mme Barbeau, bénéficiaire, et Fiducie PB dans la même instance. [ 22 ] Bien entendu, Mme Barbeau a le droit, en tant que bénéficiaire d’une fiducie, d’exiger, suivant l’acte de fiducie, le paiement des sommes qui lui sont dues (

article 1284 C.c.Q. ). Elle a aussi un pouvoir de surveillance à l’égard de l’administration de la fiducie (

article 1287 C.c.Q. ). Mais les appelantes, qui en font grand état, ne démontrent pas comment ces droits et pouvoirs habiliteraient Mme Barbeau à intervenir dans un litige qui oppose Fiduciaire PB, dûment représentée par son fiduciaire comme la loi le prévoit, et l’intimé. Les fiduciaires, à

titre d’administrateurs du bien d’autrui dotés de la pleine administration, ont ce rôle, un rôle qui se trouve par ailleurs appuyé sinon augmenté par la clause 8 du testament. [ 23 ] On notera que cette analyse ne change pas du fait que la Cour supérieure a mis fin à la fiducie par jugement rendu en 2002. Il est vrai que Mme Barbeau est, à partir de cette date, seule propriétaire des biens autrefois détenus en fiducie et que les fiduciaires sont, pour l’avenir, libérés de leur charge.

Il n’en demeure pas moins que Fiducie PB, en tant que contribuable distinct de Mme Barbeau, bénéficiaire de la Fiducie, doit répondre à l’avis de cotisation de 1994 pour l'année 1988. [ 24 ] La demande de Mme Barbeau d’intervenir ne peut lui permettre, directement ou indirectement, de plaider ce qu’elle entendait réclamer à

titre personnel, c’est-à-dire qu’elle doit bénéficier d'une exonération d’impôt [10] . [ 25 ] La situation de Mme Barbeau en sa qualité de fiduciaire de Fiducie PB est théoriquement différente. Toutefois, je ne suis pas d'avis qu'il y a lieu d’accueillir l’appel afin de permettre à Mme Barbeau d’intervenir à

titre de fiduciaire. Certes, comme l’intimé le reconnaît dans son mémoire d’appel, Mme Barbeau aurait pu être

partie à l’instance, au départ, en sa qualité de cofiduciaire, aux côtés de Fiducie Desjardins. Mais ce n’est pas nécessaire puisque, comme l’

article 787 , al. 1 C.c.Q. le précise, les liquidateurs sont obligés d’agir de concert. Il n’y a rien au dossier qui laisse entendre que Mme Barbeau qua fiduciaire cherche à s’opposer à son cofiduciaire dans l’administration de la charge. Son véritable objectif, en cherchant à intervenir, est de faire des représentations à

titre personnel et non à

titre de fiduciaire, et le juge avait raison de refuser l'intervention. (iii) Fiducie PB est-elle responsable des impôts sur le gain en capital, ou les biens sont-ils plutôt dévolus irrévocablement à Linda Barbeau au moment de la vente? [ 26 ] Selon le nouvel avis de cotisation de 1994, Fiducie PB est cotisée pour la

partie du gain en capital généré au moment de la vente de sa quote-part de 13 % de la ferme en 1988. [ 27 ] Les appelantes soutiennent que Fiducie PB n’avait pas d’impôts à payer sur ce revenu puisqu’elle est une fiducie dans laquelle toutes les participations ont été « irrévocablement dévolues » (en anglais « vested indefeasibly ») à Linda Barbeau, sa bénéficiaire. Dans l’inscription en appel, elles mettent de l’avant cet argument sur la base des articles 647(3) et 647(4) de la

Loi sur les impôts . À l’audience, elles avancent le même moyen en soutenant que son fondement juridique serait un principe non codifié de droit fiscal québécois. Puisque les biens étaient dévolus irrévocablement à Mme Barbeau au moment de la vente, les appelantes affirment que c’est plutôt elle, comme bénéficiaire, et non Fiducie PB, qui aurait du être cotisée pour le gain en capital. De plus, Mme Barbeau se qualifierait pour l’exonération sur un gain en capital portant sur un bien agricole admissible.

Selon les appelantes, elle n’avait alors pas d’impôts à payer sur la transaction. [ 28 ] Outre l’argument basé sur le caractère irrévocable de la dévolution des biens à Mme Barbeau, les appelantes soutiennent que

Fiducie PB pouvait déduire le montant du gain en capital de son revenu puisque le produit de la vente était « payable » au bénéficiaire dans l’année d’imposition 1988. Se basant notamment sur les articles 652, 657 et 658 de la Loi , elles soutiennent que Linda Barbeau avait le droit d’exiger le paiement du produit de la vente en 1988.

Même si elle ne l’a pas fait et que Fiducie PB n’a pas demandé la déduction permise, il est permis au contribuable de demander la révision de l’avis de cotisation pour refléter cette réalité. [ 29 ] Le sous-ministre du Revenu soulève deux moyens pour s’opposer aux arguments des appelantes selon lesquels Fiducie PB n’avait pas d’impôts à payer sur le gain en capital réalisé en 1988 : (

a) que ce soit sur la base des articles 647(3) et 647(4) de la

Loi sur les impôts ou autrement, l’exception relative aux biens dévolus irrévocablement n’était pas en vigueur dans l'année d'imposition 1988 et, (

b) la déduction réclamée par Fiducie PB n’est pas permise puisque les montants en question n’étaient pas « payables » à Linda Barbeau au moment de la vente. [ 30 ] L’intimé a raison sur les deux points. (

a) L’exception pour les biens « dévolus irrévocablement » est-elle applicable à la vente de la ferme en 1988? [ 31 ] Le juge d’instance cite les articles 647(3) et 647(4) de la Loi aux paragraphes [37] et [38] du jugement dont appel, en tenant pour acquis qu’ils sont en vigueur. Toutefois, le sous-ministre du Revenu soutient que le texte pertinent à l'article 647 a été adopté en 1994 et que la loi modificatrice prévoit que les nouvelles règles s’appliquent à compter de l’année d’imposition 1993 [11] . [ 32 ] À l'audience, les appelantes ont renoncé à plaider que l'article 647 s'applique à l'avis de cotisation.

L’exception législative n’existait pas au moment de la vente de l'immeuble en 1988, l’année d’imposition du présent litige. [ 33 ] Les appelantes présentent un argument subsidiaire selon lequel l’exception se rapportant aux biens « dévolus irrévocablement » s’appliquait en 1988, malgré le silence de la

Loi sur les impôts , puisque le « concept » existe de longue date en droit fiscal. Au soutien de cet argument, les appelantes citent peu d’autorités, s’appuyant surtout sur l’exposé du principe dans le Bulletin n o IT-449R [12] publié par les autorités fiscales fédérales et souvent cité comme guide pour les dispositions analogues en droit québécois.

Elles n’expliquent pas comment, en droit fiscal québécois à un moment où le législateur n’a pas encore suivi l’exemple législatif fédéral, ce principe « non codifié » peut affecter si substantiellement les responsabilités fiscales des fiducies et leurs bénéficiaires au Québec. En l’absence d’une telle démonstration, il y a lieu de rejeter ce moyen.

De toute façon, comme nous le verrons plus loin, les conditions posées par le testateur Pierre Barbeau à la clause 5c) du testament quant à la transmission du produit de la vente de la quote-part de l’immeuble à Linda Barbeau empêchent de considérer que le montant lui soit « irrévocablement dévolu » en 1988. (

b) Le produit de la vente était-il payable à Linda Barbeau et donc déductible pour Fiducie PB en 1988? [ 34 ] Cet argument des appelantes est basé sur l’article 652 de la Loi tel qu'applicable à l'époque.

L'article 652 établit les conditions pour qu'un montant soit considéré comme payable, dans une année d'imposition, par une fiducie à un bénéficiaire de celle-ci. Le simple fait, plaident-elles, que Linda Barbeau avait « le droit d'en exiger le paiement » en 1988 (en anglais « was entitled to demand payment ») en vertu de l'article 652 suffit pour rendre le montant se rapportant à la vente déductible entre les mains de la Fiducie PB pour le calcul de son revenu aux termes des articles 657 et 658 de la Loi .

Ceci aurait pour effet de dispenser Fiducie PB de payer les impôts sur le gain en capital au moment de la vente en 1988. [ 35 ] Peut-on dire que le montant du gain en capital était payable à la bénéficiaire Linda Barbeau, permettant ainsi à Fiducie PB de déduire un montant équivalent de son revenu? [ 36 ] Le juge ne traite pas directement de la question dans ses motifs.

Les appelantes citent néanmoins les propos du juge au paragraphe [50] du jugement entrepris en appui de cette thèse, en soutenant que le juge leur donne implicitement raison sur ce point : [50] Mme Barbeau pouvait possiblement exiger le paiement du produit de vente de l'Immeuble dans l'année de disposition, mais elle ne l'a pas fait. Fiducie aurait possiblement pu émettre un formulaire T-3 à Mme Barbeau pour l'année 1988 et lui attribuer le produit de la vente, mais elle a choisi de ne pas le faire. [Caractères gras dans le texte.] [ 37 ] Ce propos du juge apporte peu de valeur à l'argument des appelantes.

Le juge prend soin de s’exprimer, sur une question qu’il aborde à

titre d’hypothèse, au conditionnel avec l’emploi répété du mot « possiblement ».

Le paragraphe [50] en lui-même n’établit pas la déductibilité du montant par Fiducie PB en 1988. [ 38 ] Selon les appelantes, Linda Barbeau avait le droit d’exiger le paiement du montant en capital provenant de la vente de sa quote-part de la ferme dès 1988 en raison de la nature de ses droits en application du testament. Compte tenu de ceci, le fait que Fiducie PB n’ait pas demandé la déduction dans sa déclaration de revenus de l’époque n’est pas fatal à son droit de la réclamer maintenant.

Les fiduciaires demandent alors à la Cour de leur permettre de rouvrir la déclaration de revenus de 1988 afin de leur permettre de demander la déduction. [ 39 ] L’intimé s’y oppose. Il soutient que Fiducie PB a fait le choix de ne pas demander la déduction et ne peut, à cette heure tardive, revenir sur son choix. De plus, il ne croit pas que le montant en question ait été payable à Linda Barbeau en 1988. Elle ne pouvait, en 1988, en exiger le paiement en application de l'article 652 de la Loi . [ 40 ] L’intimé a raison de soutenir que le montant n’était pas payable à Linda Barbeau.

Les appelantes n’ont pas réussi à démontrer que, selon les directives du testament et la preuve devant le juge d’instance, Linda Barbeau avait le droit d’en exiger le paiement en 1988. En raison de la clause 5c) du testament vérifié de Pierre Barbeau, sa fille Linda Barbeau ne pouvait exiger le paiement du produit de la vente de l’immeuble avant la mort de Madeleine Levac. [ 41 ] Rappelons que par la clause 5 du testament, tel que modifié par codicille par le testateur dans les semaines précédant sa mort, Pierre Barbeau stipule en

partie que « [j]e donne et lègue à mes exécuteurs testamentaires et fiduciaires tous mes biens [...] "en

fidéicommis" et aux fins suivantes, savoir [...]

c) Au décès de madite épouse, transmettre à ma fille Linda Barbeau [...] le produit de la vente de tel immeuble, avec représentation en faveur de ses enfants, advenant son prédécès ». [ 42 ] À la clause 1 du testament vérifié, M. Barbeau « déclare être marié à MADELEINE LEVAC, sous le régime de la séparation de biens [...] ». [ 43 ] À première vue, la transmission du produit de la vente par les fiduciaires à Linda Barbeau en application de la clause 5c) est conditionnelle « au décès de madite épouse », c'est-à-dire au décès de Madeleine Levac.

Puisque rien dans la preuve n'indique que Mme Levac est décédée le 20 mai 1988, l'intimé soutient que le montant ne peut être considéré comme payable à Linda Barbeau au moment de la vente. [ 44 ] Les appelantes soulèvent le fait qu'au moment de son décès le 28 juillet 1981, M. Barbeau et Mme Levac sont divorcés. Pour les appelantes, cela veut dire que la condition stipulée à la clause 5c) – « au décès de madite épouse » - ne tenait plus au moment de l'ouverture de la succession.

Par conséquent, le montant du produit de la vente a été immédiatement payable à Linda Barbeau le 20 mai 1988 et, de ce fait, déductible par Fiducie PB en vertu de l'article 652 de la Loi pour l'année d'imposition 1988. [ 45 ] À l’audience, les parties semblaient tenir pour acquis qu’au moment de la préparation du codicille, le 2 juin 1981, M. Barbeau était divorcé de Madeleine Levac. Le premier juge n'en parle pas. Une lecture attentive du dossier fait voir plutôt que Mme Levac et M. Barbeau ont divorcé après la préparation du codicille.

Le divorce a été prononcé le 22 juin 1981, soit 20 jours après la préparation du codicille et environ un mois avant le décès de Pierre Barbeau [13] . Est-ce que le divorce du 22 juin 1981 rend caduque ou entraîne la révocation de la condition à la clause 5c) du testament, laissé intact au moment de la préparation du codicille le 2 juin 1981? [ 46 ] Certes, selon le principe consacré à l’

article 764 , al. 1 C.c.Q. , un legs fait au conjoint antérieurement au divorce est révoqué à moins que le testateur n’ait manifesté l’intention d’avantager le conjoint malgré cette éventualité. Les appelantes plaident, en effet, que la condition relative au décès de l’épouse de Pierre Barbeau doit être considérée comme étant révoquée. Mais dans les faits, il n’y a pas lieu d’y voir une révocation.

Non seulement la référence à « madite épouse » à la clause 5c) n'établit pas un legs en faveur de Mme Levac, le testament comporte des signes nets que le testateur voulait que la condition à la clause 5c) s’attache à Madeleine Levac qua individu et non Madeleine Levac qua épouse. [ 47 ] Tout d'abord, on notera qu’en vertu de l’

article 37 la

Loi sur l’application de la réforme du Code civil [14] , les successions sont régies par la loi en vigueur au jour de leur ouverture. En 1981, au moment du décès et de l’ouverture de la succession de Pierre Barbeau, le Code civil du Bas Canada est en vigueur. Sous le régime de l’ancien code, il était généralement admis que le divorce n’emportait pas la révocation de plein droit d’une clause testamentaire en faveur de l’ex-époux [15] . L’effet du divorce sur une disposition testamentaire était une question qui relevait de l’interprétation du testament en question [16] . C'est le cas ici. La règle portant sur la révocation des legs à l'

article 764 C.c.Q. ne s’applique pas en l’espèce. De toute manière, cet

article fait référence à la révocation du legs fait au conjoint antérieurement au divorce. Ici, le legs n’est pas fait à Mme Levac. En fait, le codicille supprime tous les avantages accordés à Mme Levac au testament, y compris un legs de revenus du produit de la vente de l’immeuble qui, désormais, est fait au profit de sa fille Linda Barbeau.

Le testament tel que modifié par le codicille, à 20 jours de son divorce, reconnaît un rôle pour son épouse, Madeleine Levac, mais ne lui fait aucun legs sujet à révocation. [ 48 ] La clause 5, rédigée d’abord en 1962 quand Pierre Barbeau et Madeleine Levac sont mariés, est modifiée le 2 juin 1981 pour substituer Linda Barbeau à « mon épouse Madeleine Levac » quant aux avantages offerts, à l’origine, à cette dernière.

En instance de divorce à l’époque, le testateur Pierre Barbeau a néanmoins choisi de laisser, au moment de la préparation du codicille, la condition « au décès de madite épouse » à la clause 5c) intacte, malgré le divorce à venir [17] . [ 49 ] Les appelantes soutiennent au contraire que la condition à la clause 5c) doit être une erreur – que le testateur a simplement oublié de raturer la référence à son épouse à la clause 5c).

Pourtant elles n’apportent aucune preuve pour étayer leur thèse. [ 50 ] En laissant la clause 5c) inchangée par le codicille, tout en modifiant d’autres clauses du testament de 1962 qui offraient des avantages à Mme Levac, M. Barbeau laisse entendre son intention de confirmer la condition se rapportant au décès de « madite épouse », nonobstant le divorce à venir. Au moment de la préparation du codicille, le testateur a supprimé la nomination de « mon épouse Madeleine Levac » comme exécutrice testamentaire (clause 4).

Il a également supprimé un legs à « mon épouse Madeleine Levac » pour le revenu net de l’immeuble (clause 5). Mais au même moment, il laisse au testament la désignation de « mon épouse » comme la personne qui décidera des funérailles du défunt (clause 3) et, à la clause 5c), il laisse la condition selon laquelle le produit de la vente ne sera transmis à Linda Barbeau qu’« au décès de madite épouse ».

Le fait de désigner une personne à partir de son statut d’époux, plutôt que par son nom détaché de son état matrimonial, peut laisser croire à une intention de ne pas désigner Madeleine Levac si elle perdait ce statut par suite d’un divorce [18] .

Mais puisque Pierre Barbeau a maintenu ces directives dans son testament malgré d’autres modifications visant Mme Levac – même si le codicille est fait antérieurement au divorce – il faut lire la clause 5c) comme reflétant la véritable intention du testateur de faire de la mort de Mme Levac une condition à la transmission du droit de Linda Barbeau. [ 51 ] Cet argument est d'autant plus convaincant lorsqu’on considère la nature des directives laissées intactes par le codicille.

La planification des funérailles et la condition du prédécès ne sont pas des legs en faveur de l’épouse, mais des directives qui peuvent s’expliquer par des liens durables qui survivraient au divorce du défunt et de Mme Levac. C’est aussi une explication plausible, en l’absence de la preuve d’une intention contraire, pour la clause 5c). La condition de suspendre la transmission du produit de la vente à Linda jusqu’au décès de sa mère s'explique par une volonté de protéger Linda et non d’avantager sa mère, puisque les fiduciaires retiendront le capital jusqu’au décès sans pour autant payer le revenu à Mme Levac.

On notera qu’au moment de la préparation du codicille, Linda Barbeau avait 22 ans – son père semble considérer 25 ans comme l’âge mûr pour hériter (clause 6) – et que Linda Barbeau vivait, semble-t-il, avec Madeleine Levac. La condition ne peut être qualifiée d'erreur manifeste faite par le testateur quand une explication somme toute évidente peut justifier sa présence au testament. [ 52 ] Aux termes de la clause 5c), les fiduciaires ne pouvaient donc distribuer le produit de la vente avant le décès de Mme Madeleine Levac, l’ex-épouse de Pierre Barbeau.

Au moment de la vente de la ferme en 1988, les fiduciaires n’étaient pas libres de payer le montant à Linda Barbeau, tout comme celle-ci ne pouvait en exiger le paiement. Le montant devait rester au patrimoine

fiduciaire, sous réserve des importants pouvoirs d’administration des fiduciaires accordés par le droit commun et la clause 8 du testament. La fiducie ne pouvait alors déduire le montant en application de la Loi et devait inclure la

partie imposable du gain en capital dans son revenu pour 1988. [ 53 ] Sans cautionner l’ensemble de l’analyse du juge, il convient de confirmer sa conclusion selon laquelle c’est la Fiducie PB, et non Mme Barbeau, qui doit être cotisée sur le produit de la vente en 1988. [ 54 ] Je propose de rejeter l'appel, avec dépens. NICHOLAS KASIRER, J.C.A.