2016 QCCA 263, 2016 QCCA 263

Pellan c. Agence du revenu du Québec 2016 QCCA 263 COUR D’APPEL CANADA PROVINCE DE QUÉBEC GREFFE DE QUÉBEC N° : 200-09-008877-141 (200-06-000101-082) DATE : 11 FÉVRIER 2016 CORAM : LES HONORABLES NICOLE DUVAL HESLER, J.C.Q. BENOÎT MORIN, J.C.A. LORNE GIROUX, J.C.A. JACQUES PELLAN APPELANT – Demandeur c.

AGENCE DU REVENU DU QUÉBEC INTIMÉE – Défenderesse ARRÊT [ 1 ] L’appelant se pourvoit contre un jugement rendu le 14 novembre 2014 par la Cour supérieure, district de Québec (l’honorable Marc Paradis) [1] , qui a rejeté sa requête en jugement déclaratoire et mandamus amendée, datée du 29 janvier 2014. [ 2 ] Cette affaire concerne au premier chef l’interprétation et l’application du paragraphe b de l’article 8 et de l’

article 10 de la Loi sur les impôts [2] ( L.i .), de même que l’interprétation et l’application de l’article 96R1 du Règlement sur l’administration fiscale [3] (R.a.f.) :

Loi sur les impôts : 8 . Un particulier est réputé avoir résidé au Québec pendant toute une année d'imposition si, pendant cette année, l'une des conditions suivantes est remplie : […]

b) il faisait

partie des Forces canadiennes et résidait au Québec immédiatement avant son départ du Canada pour accomplir son service militaire dans un pays étranger; 10. La mention d'une personne résidant au Québec ou au Canada vise aussi aux fins de la présente

partie une personne qui, à l'époque en question, résidait ordinairement au Québec ou au Canada. Règlement sur l'administration fiscale : 96R1. Remise est faite des impôts, intérêts et pénalités exigibles en vertu de la

partie I de la

Loi sur les impôts (L.R.Q., c. I-3 ) d'un particulier qui était un membre des forces armées du Canada, ou un ambassadeur, un ministre, un haut commissaire, un fonctionnaire ou un préposé du Canada, visé, selon le cas, à l'un des paragraphes b et c de l'article 8 de cette loi, ou était visé au paragraphe d de cet

article et exerçait des fonctions dans un autre pays que le Canada, dans le cadre d'un programme prescrit d'aide au développement international du Gouvernement du Québec ou du Canada, autre qu'un contribuable visé à l'article 96R2, du conjoint d'un tel particulier visé au paragraphe e de l'article 8 de cette loi ou de l'enfant à charge d'un tel particulier visé au paragraphe f de cet

article 8. Remise est également faite de la cotisation, des intérêts et des pénalités exigibles pour une année en vertu de la sous-section 3 de la

section I du

chapitre IV de la

Loi sur la Régie de l'assurance maladie du Québec (L.R.Q., c. R-5 ), d'un particulier qui bénéficie, en vertu du premier alinéa, d'une remise pour cette année de ses impôts, intérêts et pénalités exigibles en vertu de la

partie I de la

Loi sur les impôts. Taxation Act : 8 . An individual is deemed to have been resident in Québec throughout a taxation year if, at any time in the year, the individual […] (

b) was a member of the Canadian Forces and was resident in Québec immediately before leaving Canada on military service in a foreign country; 10. Reference to a person resident in Québec or Canada also includes for the purposes of this Part a person who at the relevant time was ordinarily resident in Québec or Canada. Regulation respecting fiscal administration : 96R1. Remission is granted of tax, interest and penalties payable under

Part I of the Taxation Act (R.S.Q., c. I-3 ) by an individual who was a member of the Canadian Armed Forces, or was an ambassador, minister, high commissioner, officer or servant of Canada referred to, as the case may be, in paragraph b or c of

section 8 of that Act, or who was referred to in paragraph d of that

section and performed services in a country other than Canada under a prescribed international development assistance program of the Gouvernement du Québec or the Government of Canada, other than a taxpayer referred to in

section 96R2, by the spouse of such an individual referred to in paragraph e of

section 8 of that Act or by the dependent child of such an individual referred to in paragraph f of that

section 8. Remission is also granted of the contribution, interest and penalties payable for a year under subdivision 3 of Division 1 of

Chapter IV of the Act respecting the Régie de l'assurance maladie du Québec (R.S.Q., c. R-5 ) by an individual who, under the first paragraph, is granted a remission for that year of his tax, interest and penalties payable under

Part I of the Taxation Act . FAITS ET CONTEXTE PROCÉDURAL [ 3 ] Du 26 septembre 2005 au 15 avril 2006, Jacques Pellan (ci-après « l’appelant »), alors membre des Forces canadiennes, est affecté en République démocratique du Congo. Il est donc absent du Canada en date du 31 décembre 2005 afin d’accomplir son service militaire à l’étranger [4] . [ 4 ] L'appelant produit ses déclarations de revenus pour l'année 2005 [5] .

Le 29 mai 2006, le ministère du Revenu (aujourd’hui l’Agence du revenu du Québec [6] , ci-après « l’ARQ » ou « l’intimée ») lui transmet un avis de cotisation, cotisation qui n'a jamais fait l'objet d'un avis d'opposition [7] . [ 5 ] Le 20 septembre 2007, un autre militaire dans la même situation que l'appelant, Alain Ménard, présente une demande de remise

des impôts, intérêts et pénalités exigibles pour l'année 2005 auprès de l’ARQ, se fondant sur l'article 96R1 R.a.f. [8] . Le 8 avril 2008, sa demande est refusée [9] .

Le 23 mai 2008, il dépose devant la Cour supérieure une requête pour autorisation d'exercer un recours collectif et pour être désigné comme représentant du groupe suivant : Un particulier qui était un membre des Forces canadiennes et résidait au Québec immédiatement avant son départ du Canada pour accomplir son service militaire dans un pays étranger et qui, au 31 décembre d'une année d'imposition, exerçait ses fonctions à l'étranger pour les années d'imposition comprises entre 1997 et 2007 inclusivement. [ 6 ] Le 28 avril 2010, une requête pour autorisation de substituer un membre (l'appelant) au représentant (alors Alain Ménard) est déposée, Alain Ménard étant décédé le 22 décembre 2009.

L'intimée a, dans une lettre produite au dossier de la Cour supérieure, consenti à cette demande. [ 7 ] Le 28 mai 2010, l'intimée dépose une requête en irrecevabilité, prétendant que, comme la demande en justice visait « l'interprétation d'une disposition fiscale et la détermination d'une "exemption" fiscale », le seul tribunal compétent serait la Cour du Québec. [ 8 ] Le 23 juillet 2010, le juge Guertin accueille le moyen déclinatoire et rejette la requête pour autorisation d'exercer un recours collectif. Le 18 août 2010, l'appelant dépose une inscription en appel.

Le 18 septembre 2012, la Cour d’appel accueille l’appel et déclare que la Cour supérieure a compétence sur la réclamation sous-jacente au recours collectif [10] . [ 9 ] Le 15 août 2013, la Cour supérieure autorise le recours collectif. [ 10 ] La requête introductive d’instance en jugement déclaratoire et mandamus est amendée le 29 janvier 2014. [ 11 ] L’audition au fond sur le recours collectif a lieu les 12 mai, 25 et 26 septembre 2014. Le jugement est rendu le 14 novembre 2014. [ 12 ] Le 9 décembre 2014, l’appelant dépose son inscription en appel.

JUGEMENT PORTÉ EN APPEL [ 13 ] Le juge de première instance conclut tout d’abord que la Cour supérieure est compétente pour trancher le litige entre les parties. Il se fonde sur la décision de la Cour d’appel dans le même dossier ( 2012 QCCA 1632 , paragr. 87 ). Comme le véhicule choisi est le recours collectif, l’appelant doit s’adresser à la Cour supérieure tant au stade de l’autorisation que sur le fond du dossier [11] . [ 14 ] Par son interprétation, le juge détermine que le paragraphe 8

b) L.i. s’applique uniquement dans les situations où le contribuable n’est pas déjà, de fait, un résident du Québec [12] . Autrement, cela permettrait aux contribuables dans la même situation de choisir leur statut et de se prétendre « résidents réputés », alors qu’ils sont résidents de fait, pour bénéficier d’un avantage fiscal [13] . L’interprétation que propose l’appelant aurait pour effet de créer deux classes distinctes de contribuables au sein d’un même groupe. Par exemple, si le paragraphe 8

b) s’applique dès qu’un soldat qui est au Québec quitte pour l’étranger et cesse de s’appliquer pour l’année en cours s’il revient avant le 31 décembre, les soldats ne souhaiteront jamais revenir au Canada avant le 1 er janvier. À la limite, un soldat qui quitte le Canada le 30 décembre pourrait bénéficier de la remise pour l’année fiscale entière [14] . [ 15 ] Comme l’appelant était déjà résident de fait du Québec, le juge conclut qu’il ne peut se prévaloir du paragraphe 8

b) L.i. et de l’avantage fiscal prévu à l’article 96R1 R.a.f. [15] . Considérant cette conclusion, le juge estime qu’il n’est pas nécessaire de répondre à la demande en mandamus de l’appelant, à savoir s’il peut forcer l’intimée à effectuer la remise prévue à l’article 96R1 R.a.f. ou si cette remise est purement discrétionnaire [16] . QUESTIONS EN LITIGE [ 16 ] Il convient de répondre d’abord à la question suivante : 1) Le juge de première instance a-t-il erré en droit dans son interprétation du paragraphe 8

b) L.i. en concluant qu’il ne s’appliquait pas à la situation de l’appelant? [ 17 ] Dans l’affirmative, l’analyse des deux questions qui suivent s’impose : 2) L’appelant peut-il exercer un recours en mandamus dans un contexte où l’administration publique a pris une décision (le refus de sa demande)? 3) Quel est le délai de prescription applicable à la demande de remise de l’appelant? PRÉTENTIONS DES PARTIES ET ANALYSE Le juge de première instance a-t-il erré en droit dans son interprétation du paragraphe 8

b) L.i . en concluant qu’il ne s’appliquait pas à la situation de l’appelant? Prétentions de l’appelant [ 18 ] Selon l’appelant, le nœud du litige réside dans l’interprétation du mot « départ » au paragraphe 8

b) L.i. Selon lui, ce mot doit

s’interpréter comme « la simple absence », ce qui donne ouverture à l’application de la présomption légale absolue prévue à ce paragraphe (la résidence réputé

e) sans que celle-ci puisse être écartée par la présomption simple prévue à l’

article 10 L.i. (la résidence ordinaire). [ 19 ] L’appelant plaide que le juge a erré en concluant que la présomption légale absolue prévue au paragraphe 8

b) L.i. ne peut s’appliquer qu’à des contribuables qui ne résident pas déjà au Québec. Selon lui, la présomption légale absolue est d’ordre public et doit l’emporter sur les présomptions simples. Par ailleurs, certaines dispositions fiscales citées en exemple par l’appelant ne trouvent application que si le particulier est visé par des facteurs de rattachement à un lieu de résidence prévus à l’

article 10 L.i. (ex. : le conjoint et les personnes à charge) et qu’il est en même temps visé par l’article 8 L.i. L’interprétation retenue par le juge rendrait désormais inapplicables ces dispositions, puisqu’un particulier visé par l’article 10 ne peut plus être visé par l’article 8 L.i. [ 20 ] De plus, l’interprétation du juge est incohérente avec l’existence dans la

Loi sur l’impôt sur le revenu (« L.i.r. ») d’une présomption absolue de résidence pour les membres des Forces canadiennes ( art. 250 L.i.r. ). En vertu de cet article, il est impossible pour un soldat de pouvoir devenir un « non-résident canadien » tant qu’il demeure à l’emploi des Forces canadiennes. L’interprétation du juge pourrait donc avoir une portée nationale, puisqu’en droit fiscal, le droit fédéral et le droit québécois s’interprètent en cohérence l’un avec l’autre. Prétentions de l’intimée [ 21 ] L’intimée plaide que le juge n’a pas erré dans son interprétation de l’

article 8 L.i. L’appelant a admis être un résident de fait du Québec. Puisque la réalité factuelle l’assujettit aux dispositions fiscales comme résident de fait, la fiction légale prévue à l’article 8 L.i. est inapplicable. [ 22 ] Selon l’intimée, une fiction légale vise à changer, modifier ou travestir la réalité. Ainsi, dans le cas de l’appelant, il est inutile d’appliquer la présomption prévue à l’article 8 L.i. Elle soutient que le mécanisme qui y est prévu a été adopté par le législateur dans l’unique but d’assujettir à l’impôt québécois des personnes qui ne sont plus, dans les faits, résidentes du Québec.

Analyse [ 23 ] Nous aborderons d’abord de façon générale les principes d’imposition applicables en droit fiscal canadien et québécois. Nous déterminerons ensuite l’intention qu’avait le législateur québécois en adoptant l’

article 8 L.i. Principes généraux d’imposition Résidence fiscale [ 24 ] La notion de résidence n'est pas définie dans la

Loi sur les impôts , pas plus qu'elle ne l'était dans la Loi de l'impôt sur le revenu ( L.i.r .) [17] ayant inspiré les critères jurisprudentiels de résidence. Essentiellement, il faut tenir compte de divers facteurs de rattachement établis par la jurisprudence pour déterminer l’endroit où réside un contribuable [18] . On doit tenir compte de critères comme le lieu d’habitation, l’endroit où se trouvent le conjoint et les enfants à charge, les liens sociaux ou économiques avec le Canada ou la province, etc.

Il s’agit d’une question de fait et chaque cas en est un d’espèce. [ 25 ] Les lois fiscales prévoient des présomptions par lesquelles des particuliers sont réputés résidents. L’enjeu du présent litige réside justement dans l’interprétation d’une telle présomption, soit celle du paragraphe 8

b) L.i. Imposition des résidents réputés [ 26 ] Les obligations fiscales des résidents de fait et des résidents réputés diffèrent sur plusieurs points. Au fédéral comme au provincial, un résident réputé est imposé sur ses revenus de toute provenance [19] . Il devra de plus payer une surtaxe fédérale pour le revenu qu’il n’a pas gagné dans une province [20] . [ 27 ] Dans un bulletin d’interprétation publié par l’Agence du revenu du Canada, les conséquences fiscales découlant du statut de résident réputé sont ainsi expliquées [21] : 19.

Un particulier qui, selon les facteurs énoncés aux numéros 4 à 9 ou aux numéros 16 et 17, réside au Canada, plus exactement qui y est résident de fait, ne peut être réputé résider au Canada selon le paragraphe 250(1). Par conséquent, ce paragraphe ne s’applique pas avant qu’il soit établi que le particulier n’est pas résident de fait du Canada.

La distinction entre le statut de résident de fait et celui de résident réputé implique des conséquences fiscales différentes mais importantes en raison de l’importance du statut de résidence aux fins de l’impôt provincial ainsi qu’à l’éventuelle incidence de l’article 114 (voir le numéro 20 et la dernière version du bulletin d’interprétation IT-262, Pertes des non-résidents et des personnes résidant au Canada pendant une

partie de l’année seulement ). Par ailleurs, puisque le particulier qui est réputé résider au Canada en vertu du paragraphe 250(1) n’est pas résident d’une province en particulier aux fins de l’impôt provincial, étant donné qu’il n’est pas résident de fait du Canada (voir les commentaires ci-dessous concernant la situation de résidents réputés du Québec),

a) ce particulier sera tenu de payer la surtaxe fédérale prévue par le paragraphe 120(1), surtaxe dont le montant pourrait être supérieur ou inférieur à ce qu’il aurait payé en impôt provincial s’il avait été résident d’une province donnée ;

b) il n’aura pas droit aux crédits d’impôt provinciaux (remboursables ou autres) dont bénéficient les particuliers (p. ex., certaines provinces accordent des crédits d’impôt au

titre de l’impôt foncier ou au

titre des coûts de location du logement principal);

c) il n’aura pas droit à des avantages fiscaux sous forme d’aide directe ou fiscale (p. ex., les prestations provinciales à l’égard des enfants à charge ou des membres de la famille qui sont handicapés).

Un particulier qui réside au Québec immédiatement avant son départ du Canada et qui, en vertu du paragraphe 250(1), est réputé résider au Canada, peut être aussi réputé résider au Québec aux termes des lois de cette province durant son absence du pays. Un particulier qui est tenu de payer à la fois l’impôt provincial du Québec et la surtaxe fédérale peut demander à l’ADRC un allégement au

titre de la surtaxe fédérale au moment de soumettre sa déclaration de revenus. [Nous soulignons] But de la remise de l’article 96R1 R.a.f. [ 28 ] Dans le cas où il serait réputé résident à la fois du Canada et du Québec suivant les règles qui sont propres à chaque palier fiscal, le particulier devrait payer, d’une part, l’impôt provincial et, d’autre part, l’impôt fédéral et la surtaxe.

Le contribuable se trouverait donc à être doublement imposé puisqu’il devrait payer un impôt provincial sur son revenu gagné pendant son séjour à l’étranger ainsi qu’une surtaxe pour ce même revenu. [ 29 ] L’objectif de la remise prévue à l’article 96R1 est d’éviter la double imposition. Il faut garder en tête que les obligations fiscales du particulier qui est réputé résident sont importantes, notamment en raison de l’imposition d’une surtaxe. [ 30 ] L’appelant souhaite être réputé résident au sens du paragraphe 8

b) L.i. afin de bénéficier de la remise des impôts prévue à l’article 96R1 R.a.f. Par contre, il n’a pas tenté d’être réputé résident suivant la loi fédérale [22] . En effet, il ne faut pas oublier que le corollaire de la remise que souhaite obtenir l’appelant en étant réputé résident est le paiement de la surtaxe fédérale. Autrement, la remise perd toute son utilité. L’appelant, par son interprétation restrictive et littérale de l’article 8 L.i. , tente d’obtenir le beurre (l’absence de surtaxe) et l’argent du beurre (la remise). [ 31 ] Néanmoins, il suffit, pour les fins du présent litige, de constater que le véritable enjeu réside dans l’interprétation du paragraphe 8

b) L.i. puisque l’application de l’article 96R1 R.a.f. en est tributaire. Principes d’interprétation [ 32 ] La tendance contemporaine ne propose plus d’interpréter les lois fiscales de façon littérale et restrictive [23] .

Les principes d’interprétation de ces lois peuvent se résumer en trois propositions [24] : 1) L’interprétation des lois fiscales doit obéir aux règles générales d’interprétation; 2) Le but qui sous-tend la disposition à interpréter doit guider le choix entre une interprétation large ou étroite des textes; 3) La présomption résiduelle en faveur du contribuable ne doit être utilisée qu’en cas de doute raisonnable et non dissipé par le recours aux règles habituelles d’interprétation. [ 33 ] L’interprétation de toute disposition législative doit obéir à la règle énoncée à l’

article 41 de la Loi d’interprétation [25] : 41 . Toute disposition d'une loi est réputée avoir pour objet de reconnaître des droits, d'imposer des obligations ou de favoriser l'exercice des droits, ou encore de remédier à quelque abus ou de procurer quelque avantage. Une telle loi reçoit une interprétation large, libérale, qui assure l'accomplissement de son objet et l'exécution de ses prescriptions suivant leurs véritables sens, esprit et fin. 41. Every provision of

an Act is deemed to be enacted for the recognition of rights, the imposition of obligations or the furtherance of the exercise of rights, or for the remedying of some injustice or the securing of some benefit. Such statute shall receive such fair, large and liberal construction as will ensure the attainment of its object and the carrying out of its provisions, according to their true intent, meaning and spirit. [ 34 ] À ce premier impératif s’ajoute l'obligation d'interpréter la loi d'une manière qui respecte à la fois son texte et son contexte.

Plus exactement, comme l'écrivait encore récemment le juge Cromwell dans Thibodeau c. Air Canada [26] , « il faut lire les termes d’une loi dans leur contexte global en suivant le sens ordinaire et grammatical qui s’harmonise avec l’économie de la loi, son objet et l’intention du législateur ». [ 35 ] L’analyse littérale et grammaticale de l’

article 8 L.i. ne permet pas de dissiper le doute quant au sens à donner à l’expression « départ du Canada ». Est-ce un départ définitif ou encore un départ temporaire pendant lequel le particulier est toujours résident de fait du Québec? Pour répondre à ces interrogations, il est primordial d’évaluer les circonstances ayant mené à l’adoption de cet

article pour en extraire l’intention véritable du législateur. [ 36 ] Pour les raisons suivantes, nous estimons que l’objectif de l’

article 8 L.i. est d’assujettir à la

Loi sur les impôts des personnes qui autrement n’y seraient pas assujetties puisqu’elles ne sont pas résidentes selon les différents facteurs de rattachement établis dans la jurisprudence. Pour appuyer notre propos, nous procéderons à l’analyse de ces éléments : 1. L’intention du législateur; 2. La cohérence de la loi; 3. Les notes marginales et bulletins d’interprétation.

Intention du législateur [ 37 ] Dans un souci d’harmonisation du droit fiscal québécois avec le régime fédéral, il convient d’établir la raison d’être de l’ alinéa 250

(1) b) L.i.r. qui est le corollaire du paragraphe 8

b) L.i. : 250. Pour l’application de la présente loi, une personne est réputée, sous réserve du paragraphe (2), avoir résidé au Canada tout au long d’une année d’imposition si : […]

b) elle était, à un moment donné au cours de l’année, membre des Forces canadiennes; […] 250. For the purposes of this Act, a person shall, subject to subsection 250(2), be deemed to have been resident in Canada throughout a taxation year if the person […] (

b) was, at any time in the year, a member of the Canadian Forces; […] [ 38 ] Cette présomption a été créée pour faire suite à l’arrêt Beament [27] rendu par la Cour suprême en 1952 [28] . Les faits de cette affaire sont simples. Entre 1940 et 1946, l’appelant a été affecté outre-mer pour servir dans l’armée canadienne. En 1941, il se marie avec une Britannique et passe ensuite ses périodes de vacances avec elle et les enfants au Royaume-Uni. La Cour suprême conclut que l’appelant a cessé d’être résident du Canada suivant les critères établis précédemment dans l’arrêt Thomson [29] . [ 39 ] Le législateur fédéral a répliqué à cet arrêt en créant la présomption édictée à l’alinéa 250

(1) b) L.i.r. Son intention semble évidente : il veut assujettir à l’impôt canadien un particulier qui, d’un point de vue factuel, n’est pas un résident du Canada, mais qui est payé à même l’argent des contribuables en étant membre des Forces canadiennes. [ 40 ] Quant au paragraphe 8

b) L.i. , il a été modifié en 1974 pour se voir attribuer, à quelques détails près, la forme qu’on lui connaît aujourd’hui : Loi modifiant la

Loi sur les impôts et la Loi concernant l’application de la

Loi sur les impôts [30] :

An Act to amend the Taxation Act and the Act respecting the application of the Taxation act : 1. L’

article 8 de la Loi sur les impôts (1972,

chapitre 23), modifié par l’article 32 du

chapitre 26 des lois de 1972, est de nouveau modifié :

a) par le remplacement, dans la deuxième ligne, des mots « le dernier jour d’une » par les mots « pendant toute une »;

b) par le remplacement du paragraphe b par le suivant : «

b) il faisait

partie des forces armées du Canada et résidait au Québec immédiatement avant son départ du Canada pour accomplir son service militaire dans un pays étranger ; ».

Section 8 of the Taxation Act (1972,

chapter 23), amended by

section 32 of

chapter 26 of the statutes of 1972, is again amended: (

a) by replacing the words “on the last day” in the third line by the words “during the whole”; (

b) by replacing paragraph b by the following : “(

b) he was a member of the Canadian Armed Forces and was resident in the province of Québec immediately prior to his departure from Canada to perform his military service in a foreign country ;”. [Nous soulignons] [ 41 ] Avant cette modification, un particulier était réputé avoir résidé au Québec le dernier jour d’une année s’il « faisait

partie des forces armées du Canada et résidait ordinairement au Québec ». En remplaçant cette condition par celle que l’on connaît aujourd’hui, le législateur a voulu être cohérent avec le but de l’

article 8 et plus particulièrement ses paragraphes c et d . Lors de son adoption en 1972, l’

article 8 était ainsi libellé :

Loi sur les impôts [31] : Taxation Act :

8. Un particulier est réputé avoir résidé au Québec le dernier jour d’une année d’imposition si pendant cette année : […]

b) il faisait

partie des forces armées du Canada et résidait ordinairement au Québec ;

c) il était un ambassadeur, un ministre, un haut commissaire, un fonctionnaire ou un préposé du Canada, ou un agent général fonctionnaire ou préposé d’une province, et résidait au Québec immédiatement avant sa nomination ou son emploi par le Canada ou la province ou recevait des frais de représentation pour cette année;

d) il exerçait des fonctions dans un autre pays que le Canada, dans le cadre d’un programme d’aide au développement international établi ou souscrit par le gouvernement du Québec ou du Canada, et a résidé au Québec à un moment quelconque pendant les six mois qui ont précédé la date de son entrée en fonction ; 8. An individual is deemed to have been resident in the province of Québec on the last day of a taxation year if : in that year, […] (

b) he was a member of the Canadian Armed Forces and was ordinarily resident in the province of Québec; (

c) he was an ambassador, minister, high commissioner, officer or servant of Canada, or an agent-general, officer or servant of a province and was resident in the province of Québec immediately prior to appointment or employment by Canada or the province or received representation allowances in respect of the year; (

d) he performed services in a country other than Canada under a prescribed international development assistance program of the Government of Québec or of Canada and he was resident in the province of Québec at any time in the six months preceding the day on which those services commenced ; [Nous soulignons] [ 42 ] Le but de cette modification en 1974 était de donner un sens au paragraphe 8

b) L.i. puisque, tel que rédigé en 1972, il n’avait aucune utilité. C’est, en effet, superfétatoire de dire qu’un membre des forces armées qui réside ordinairement au Québec est réputé y résider. [ 43 ] En modifiant le paragraphe 8

b) L.i . en 1974, le législateur a rendu ce paragraphe cohérent avec le texte et l’esprit de l’

article 8 , soit celui d’assujettir à l’impôt québécois des particuliers qui sont employés par le gouvernement du Québec ou du Canada, mais pour qui ce lien d’emploi n’est pas suffisant pour conclure qu’ils sont résidents de facto de la province suivant les facteurs de rattachement établis par la jurisprudence [32] . Cette mesure vise donc à contrecarrer les critères jurisprudentiels de la résidence fiscale établis en déclarant résidents réputés les personnes visées [33] .

Cette approche est conforme avec celle établie en droit fédéral précédemment exposée. [ 44 ] Voici ce qu’on lit dans l’ouvrage Collection fiscale du Québec – Provincial à ce sujet [34] : La présomption de résidence prévue à l'

article 8 de la

Loi sur les impôts du Québec (ci-après « L.I. ») ne s'applique qu'aux particuliers, c'est-à-dire aux personnes physiques. La loi applique la présomption de résidence aux personnes suivantes : un particulier qui séjourne au Québec 183 jours ou plus, un membre des Forces canadiennes, un fonctionnaire gouvernemental, un employé dans le cadre d'un programme prescrit d'aide au développement international, le conjoint et finalement, l'enfant du particulier visé ci-dessus. Ces personnes quittent souvent le Québec pour plusieurs années et n'y conservent que très peu de biens et d'attaches.

À défaut de ces présomptions, ces gens deviendraient des non-résidents. Les présomptions énumérées ci-dessus ont été établies afin que ces particuliers demeurent résidents québécois . Le ministère du Revenu considère par ailleurs que l'emploi du terme « réputé » indique clairement qu'une fiction légale est créée et qu'ainsi la présomption prévue à l'

article 8 L.I. s'applique uniquement à l'égard d'un particulier qui est un non-résident de fait du Québec . La distinction est d'importance. […] [Nous soulignons] [ 45 ] Par exemple, on peut penser au militaire qui est affecté de façon permanente en pays étranger et qui y déménage avec sa famille. Il est toujours membre des Forces canadiennes et son salaire provient des coffres de l’État. Or, il n’a aucun facteur le rattachant suffisamment au Québec et au Canada.

Il est donc logique qu’il soit réputé résident afin que son revenu gagné pendant son séjour en pays étranger, mais de provenance canadienne, soit imposable.

Par ailleurs, notons qu’il existe souvent des conventions fiscales qui font que les militaires en poste dans un pays étranger ne sont pas assujettis à l’impôt de ce pays [35] . [ 46 ] Cette analyse de l’intention véritable du législateur permet, a priori , de conclure que si un particulier est résident du Québec de facto , il n’est pas nécessaire de travestir la réalité par l’usage d’une fiction légale afin de l’assujettir au régime fiscal québécois puisqu’il l’est déjà.

Cohérence de la loi [ 47 ] L’appelant plaide que la présomption de l’article 8 L.i. a préséance sur celle prévue à l’article 10 de cette même loi. Également, il souligne que seul l’

article 9 L.i. peut restreindre l’application de la présomption de résidence. Par ailleurs, il soutient que le jugement de première instance a invalidé d’autres dispositions fiscales qui découlaient de l’application simultanée de l’

article 10 et de l’

article 8 L.i.

[ 48 ] Rappelons que le législateur est présumé être cohérent. Ce principe est codifié dans la Loi d’interprétation [36] : 41.1 Les dispositions d'une loi s'interprètent les unes par les autres en donnant à chacune le sens qui résulte de l'ensemble et qui lui donne effet. 41.1 The provisions of

an Act are construed by one another, ascribing to each provision the meaning which results from the whole Act and which gives effect to the provision. [ 49 ] L’

article 9 L.i . est rédigé de la façon suivante : 9. Lorsqu'un contribuable cesse, à un moment donné d'une année d'imposition, d'être un particulier décrit aux paragraphes b , c ou d de l'

article 8 et que, en l'absence du présent article, le contribuable serait réputé avoir résidé au Québec pendant toute l'année en raison de ces paragraphes, le contribuable est réputé avoir résidé au Québec durant toute la

partie de l'année précédant ce moment. Il en est de même pour son conjoint visé au paragraphe e de l'

article 8 et pour son enfant visé au paragraphe f de cet article. 9. Where, at a particular time in a taxation year, a taxpayer ceases to be an individual described in paragraph b , c or d of

section 8 and the taxpayer would, but for this section, be deemed to have been resident in Québec throughout the year by reason of those paragraphs, the taxpayer is deemed to have been resident in Québec throughout the part of the year preceding that time. The same applies to the taxpayer's spouse referred to in paragraph e of

section 8 and the taxpayer's child referred to in paragraph f of that section. [ 50 ] L’

article 9 L.i. prend tout son sens avec l’interprétation de l’article 8 proposée par l’intimée, soit que le but de ce dernier

article est d’assujettir à l’impôt québécois des personnes qui ne sont plus, de fait, résidentes du Québec. [ 51 ]

Le passage suivant de l’ouvrage Collection fiscale du Québec – Provincial vient confirmer cette interprétation [37] : L’

article 9 L.I. prévoit qu’advenant qu’un particulier cesse de se conformer à l’une ou l’autre des dispositions de l’

article 8 L.I., la présomption de résidence s’arrête automatiquement. Le particulier est présumé résident jusqu’au moment où il cesse de satisfaire aux conditions. Par la suite, sa situation est évaluée sans tenir compte de l’article 8 L.I. Il s’agira alors de déterminer s’il réside au Québec dans les faits. [ 52 ] Par exemple une personne visée au paragraphe 8

b) L.i. qui cesse d’accomplir son service militaire dans un pays étranger, soit en revenant au pays, soit en perdant son emploi, sera présumée avoir été résidente du Québec jusqu’à ce moment. Par la suite, il sera nécessaire de déterminer son lieu de résidence suivant les facteurs de rattachement établis par la jurisprudence. [ 53 ] Il est vrai que la présomption qui concerne des faits réputés est absolue, donc irréfragable [38] . Or, encore faut-il que les conditions édictées par l’

article 8 L.i. soient remplies. Pour ce faire, il est nécessaire de définir l’intention du législateur et ce qu’il entend par « départ du Canada ». Compte tenu de ce qui ressort de l’analyse téléologique, il semblerait plutôt illogique d’assujettir par présomption à l’impôt provincial un particulier qui le serait déjà de facto . En effet, il n’est pas nécessaire de faire appel à une fiction légale pour l’assujettir au régime fiscal québécois puisqu’il l’est déjà. [ 54 ] Le principal argument soulevé par l’appelant se fonde sur les propos des auteurs Lord, Sasseville, Bruneau et Friedlander.

En effet, dans leur ouvrage Les principes de l’imposition au Canada , ils mentionnent que les présomptions irréfragables visant à établir la résidence d’un particulier ont préséance sur la notion de résidence développée par la jurisprudence [39] . [ 55 ] Or, d’autres auteurs, comme Dussault et Ratti, traitent ces présomptions comme une « extension » de la résidence telle que définie par la jurisprudence [40] . [ 56 ] Le paragraphe 250(3) L.i.r. – l’équivalent fédéral de l’

article 10 L.i. – édicte que « la mention d’une personne résidant au Canada vise aussi une personne qui, au moment considéré, résidait habituellement au Canada ». Selon certains auteurs, il ne s’agit pas d’une disposition déterminative, son effet étant plutôt d’élargir le sens du mot « résidence » pour qu’il couvre également la situation d’une personne qui a centralisé au Canada son mode de vie habituel même si elle est physiquement absente. Cela confirme simplement qu’une absence temporaire du Canada ne conduit pas nécessairement à la perte de la résidence [41] . [ 57 ] Comme il s’agit du corollaire fédéral de l’

article 10 L.i. , il faut en déduire que cela signifie, dans le contexte de l’

article 8 L.i. , qu’un particulier qui était absent du Canada de façon temporaire tout en y gardant ses attaches pourrait être visé par l’expression « résidait au Québec ». C’est ce qui est mentionné dans l’ouvrage Collection fiscale du Québec – Provincial [42] : Lorsque la loi exige pour l’application de la présomption, que le particulier soit résident du Québec avant sa nomination, il faut comprendre qu’il ne s’agit pas d’une exigence de résidence absolue. Effectivement, en vertu de l’

article 10 L.I. , un particulier est présumé résident aux fins de l’

article 8 L.I., dans la mesure où il résidait ordinairement au Québec. Par exemple, un fonctionnaire qui serait absent du Québec pendant quelques mois avant d’être nommé à l’étranger, serait néanmoins résident du Québec avant son départ s’il avait l’habitude de résider au Québec . [Nous soulignons] [ 58 ] Pour ces raisons, nous ne pouvons souscrire à l’argument de l’appelant selon lequel l’

article 10 L.i. édicte une présomption simple de résidence qui devrait être relayée au second plan pour permettre à la présomption légale absolue de l’article 8 L.i. de prendre tout son effet. Les auteurs sont clairs sur ce point : l’article 10 L.i. et le paragraphe 250 (3) L.i.r. ne créent pas une présomption de

résidence puisque la notion de résidence d’un point de vue fiscal est une question de fait qui repose sur l’application de facteurs jurisprudentiels. Ils visent une tout autre situation. [ 59 ] C’est donc la jurisprudence et non l’

article 10 L.i. qui prévoit les facteurs de rattachement permettant d’évaluer le lieu de résidence d’un particulier. Cela suffit pour contrecarrer l’argument de l’appelant selon lequel le jugement de première instance a invalidé d’autres dispositions fiscales qui découlaient de l’application simultanée des articles 8 et 10 L.i. Notes marginales et bulletins d’interprétation [ 60 ] Il est possible d’utiliser certains éléments comme les notes marginales et les bulletins d’interprétation administrative pour consolider une interprétation déjà déduite. Voyons ce qu’il en est en l’espèce. [ 61 ] Les notes marginales ne font pas

partie du texte de loi. Or, elles peuvent tout de même contribuer à appuyer d’autres arguments ou à confirmer une interprétation par ailleurs déduite [43] . [ 62 ] En l’espèce, la note marginale retrouvée dans la loi initiale, tout comme celle indiquée dans la loi refondue, indique qu’il s’agit d’une « extension du mot résident ».

Cette indication ne peut que confirmer que le législateur, par l’adoption de cet article, voulait que certains particuliers qui ne sont pas résidents de facto puissent être réputés résidents par extension. [ 63 ] Les auteurs Normand Ratti et Pierre Dussault appuient cette interprétation lorsqu’ils notent que les présomptions statutaires apportent une extension aux critères de la résidence élaborés par la jurisprudence [44] . [ 64 ] En principe, l’interprétation administrative n’est pas une autorité contraignante.

Or, il est admis qu’un juge puisse en tenir compte lorsqu’il y a matière à interprétation [45] . [ 65 ] Par exemple, le bulletin d’interprétation IMP 22-4 Assujettissement à l’impôt d’un membre des Forces armées du Canada daté du 31 juillet 1990 indique [46] : 2. Lorsqu’un membre des Forces armées du Canada quitte le Québec et le Canada pour aller travailler à l’étranger et que dans les faits il demeure résident du Québec, il est assujetti à l’impôt du Québec sur l’ensemble de ses revenus pour toute l’année. 3.

Lorsque, pendant une année d’imposition, un membre des Forces armées du Canada quitte le Québec et le Canada pour aller travailler à l’étranger et que dans les faits il devient un non-résident du Québec , il sera réputé avoir résidé au Québec pendant toute cette année d’imposition ainsi que pendant toutes les années d’imposition subséquentes pendant lesquelles il accomplira son service militaire à l’étranger. [Nous soulignons] [ 66 ] L’Agence du revenu du Canada précise ce qui suit dans son bulletin d’interprétation IT-221R3, en vigueur à l’époque [47] : 22.

Outre ceux qui séjournent au Canada pendant 183 jours ou plus au cours d’une année civile (voir les numéros 20 et 21), tout particulier (autre que celui qui est résident de fait du Canada) qui fait

partie de l’une des catégories mentionnées ci-dessous est, en vertu du paragraphe 250(1), réputé résider au Canada. Les différentes catégories sont les suivantes :

a) les personnes qui sont membres des Forces canadiennes à un moment donné au cours de l’année; […] 23. Un particulier qui n’est pas résident de fait du Canada mais qui entre dans l’une des catégories

a) à

f) du numéro 22 est réputé être résident du Canada indépendamment du lieu où il vit ou de celui où il accomplit ses fonctions. Si, à une date donnée de l’année, un particulier ne se classe plus dans l’une des catégories

a) à

e) du numéro 22, il est réputé avoir résidé au Canada jusqu’à cette date seulement. À partir de ce moment, son lieu de résidence dépend des facteurs exposés aux numéros 4 à 14. [ Nous soulignons ] [ 67 ]

Malgré le poids non contraignant à accorder aux bulletins d’interprétation administrative, il n’en demeure pas moins que ceux-ci concordent avec l’interprétation retenue par le juge de première instance. Conclusion [ 68 ] L’interprétation de l’

article 8 L.i. , plus précisément celle de l’expression « départ du Canada », qui s’harmonise le plus avec l’économie de la loi, son objet et l’intention du législateur est celle qui vise un départ définitif du Canada, une absence pendant laquelle le particulier ne réside plus, dans les faits, au Québec. L’analyse téléologique et contextuelle démontre que l’objectif du législateur en adoptant cette disposition était d’assujettir à la

Loi sur les impôts des personnes qui ne l’étaient pas autrement puisqu’elles n’étaient pas résidentes suivant les différents facteurs de rattachement établis dans la jurisprudence. [ 69 ] Considérant cette interprétation, on ne peut conclure que l’appelant était visé par la présomption du paragraphe 8

b) L.i. Par conséquent, il n’a pas droit à la remise prévue à l’article 96R1 R.a.f. [ 70 ] Compte tenu de cette conclusion, il n’y a pas lieu d’étudier les deux autres questions soulevées en appel. POUR CES MOTIFS, LA COUR : [ 71 ] REJETTE l’appel, avec frais de justice contre l’appelant.

NICOLE DUVAL HESLER, J.C.Q. BENOÎT MORIN, J.C.A. LORNE GIROUX, J.C.A. Me Guy Vézina Quessy, Henry, St-Hilaire Pour l’appelant Me Danny Galarneau Me Alex Boisvert Larivière, Meunier Pour l’intimée Date d’audience : 28 janvier 2016