2012 QCCQ 8115, 2012 QCCQ 8115

2641-5638 Québec inc. c. Agence du revenu du Québec 2012 QCCQ 8115 COUR DU QUÉBEC « Division administrative et d'appel » CANADA PROVINCE DE QUÉBEC DISTRICT DE MONTRÉAL LOCALITÉ DE MONTRÉAL « Chambre civile » N° : 500-80-010031-087 DATE : 17 octobre 2012 ______________________________________________________________________ SOUS LA PRÉSIDENCE DE L’HONORABLE GILLES LAREAU. J.C.Q. ______________________________________________________________________ 2641-5638 QUÉBEC INC.

Partie demanderesse c. AGENCE DU REVENU DU QUÉBEC

Partie défenderesse et PROCUREUR GENERAL DU QUEBEC Mise en cause ______________________________________________________________________ JUGEMENT ______________________________________________________________________ [ 1 ] 2641–5638 Québec Inc. exploite une entreprise dont l'activité principale est l'importation et l'exportation de produits du tabac, principalement des cigares. Elle fait affaires sous le nom ARO TOBACCO (AT). [ 2 ] En septembre 2006, comme suite à une vérification chez AT, l'Agence du Revenu (REVENU) émet les 4 avis de cotisation suivants :

Avis de cotisation période montant 2605011 année 2001 151 887,92$ 2605031 année 2002 487 276,75$ 2605051 année 2003 592 847,02$ 2605061 année 2006 477 399,07$ [ 3 ] Les avis de cotisation susmentionnés découlent, selon REVENU, de l'application de la Loi concernant l'impôt sur le tabac [1] (LCIT) plus spécifiquement l'

article 8 qui prévoit un impôt de consommation «lors d'une vente en détail de tabac au Québec» . ''Impôt de consommation 8. Toute personne doit, lors d'une vente en détail de tabac au Québec, payer un impôt de consommation du tabac égal à: … c) 80% du prix taxable de tout cigare; …'' [ 4 ] REVENU soutient que les ventes de tabac effectuées par AT sont pour la plupart des ventes au détail et qu'en vertu de l'application de la théorie de la réception consacrée à l'

article 1387 C.c.Q. , les ventes sont réputées avoir été conclues au Québec. [ 5 ] AT conteste les avis de cotisation. Elle soulève plusieurs arguments mais soutient principalement que REVENU erre dans son

interprétation et son application de la LCIT . CONTEXTE [ 6 ] AT détient depuis 2001 un permis d'agrément d'entrepôt de stockage. Ce permis lui permet d'entreposer ses marchandises importées d'outremer en attendant qu'elles soient exportées à des acheteurs à l'extérieur du Canada.

Ces activités participent au programme de report et d'exonération des droits adopté en vertu du tarif des douanes [2] . [ 7 ] La place d'affaires de AT est située au 1590 rue Barré, à Ville Saint-Laurent (Québec). [ 8 ] Même si AT effectue divers types de ventes à d'autres entreprises au Québec, ces transactions ne font pas l'objet des avis de cotisation contestés. Seules les ventes faites à des résidents de l'extérieur du Canada sont en litige. [ 9 ] AT exploite un site Web sur lequel ses clients peuvent magasiner virtuellement et choisir les produits de tabac qu'ils désirent acheter.

AT effectue ensuite ses ventes de trois façons : par commandes téléphoniques, par bons de commande envoyés par télécopieur et finalement par bons de commande remplis directement via le site web de AT. [ 10 ] Tous les achats des clients étrangers sont livrés par poste prioritaire à leur adresse. [ 11 ] Aucune taxe fédérale ou provinciale sur le tabac n'est perçue. [ 12 ] Il est admis que la position de l'Agence des services frontaliers du Canada est à l'effet que les activités de AT ne contreviennent pas à la

Loi sur les douanes et que cette dernière n'a pas à payer les droits et taxes canadiennes en raison du fait que les produits ne sont pas consommés au Canada. (Pièce P-25) POSITION DE REVENU [ 13 ] REVENU considère comme taxables l'ensemble des ventes effectuées par A.T. à des particuliers situés à l'extérieur du Canada, en vertu de l'

article 8 LCIT . [ 14 ] Cette position découle du fait que l'

article 1 LCIT définit la vente comme un «contrat ordinaire de vente» . Selon REVENU, c'est donc au Code civil du Québec qu'il faut se référer pour savoir s'il y a « vente en détail de tabac au Québec». À cet égard, REVENU réfère à l'article 1387 C.c.Q.qui prévoit que : 1387. Le contrat est formé au moment où l'offrant reçoit l'acceptation et au lieu où cette acceptation est reçue, quel qu'ait été le moyen utilisé pour la communiquer et lors même que les parties ont convenu de réserver leur accord sur certains éléments secondaires. [ 15 ] REVENU ajoute que l'offre que l'on retrouve sur le site web de AT contient tous les éléments essentiels du contrat envisagé au sens de l'

article 1388 C.c.Q. et indique la volonté de AT d'être lié en cas d'acceptation. Le fait que l'offre soit faite à une personne indéterminée est sans importance ( art. 1390 C.c.Q.). Enfin, elle ajoute que l'offre de contracter émane de AT puisque c'est cette dernière qui en détermine le contenu ( art. 1389 C.c.Q.). [ 16 ] Selon REVENU le contrat de vente est conclu dès le moment où AT reçoit à sa place d'affaires au Québec, le bon de commande du client étranger. Puisque l'acceptation est reçue au Québec, la vente a lieu au Québec et l'impôt prévu à l'

article 8 LCIT est payable. POSITION DE A.T. [ 17 ] M. Albert Aroyan (AROYAN) est président et seul actionnaire de AT. Il explique que son entreprise opère principalement un commerce d'importation et d'exportation de cigares via son site internet.

Ses clients, qu'il ne reconnaît pas être majoritairement des consommateurs, consultent son site web et passent leurs commandes par courriel, téléphone ou par télécopieur. [ 18 ] L'ensemble des cigares est vendu et livré à des clients à l'extérieur du Canada. [ 19 ] AROYAN explique que son plan d'affaires vise à concurrencer d'autres fournisseurs de cigares exploitant des sites web et exportant leurs produits hors taxes. Il ajoute que ses coûts sont en moyenne de 100$ la boîte de cigares. Il se prend un profit d'environ 45$ pour un prix vendant de 145$. Sa concurrence vend à un prix moyen de 150$.

Si son entreprise devait acquitter les taxes en conformité à l'avis de cotisation, son prix vendant serait de l'ordre de 450$ la boîte ce qui est complètement hors marché. [ 20 ] AROYAN ajoute qu'il informe tous ses clients, par écrit, qu'ils ont la responsabilité d'acquitter les taxes à l'importation et à la consommation des produits de tabac que leur pays impose. S'il devait en plus majorer ses prix pour y inclure l'impôt prévu à la LCIT , le consommateur se trouverait imposé deux fois. [ 21 ] AT soutient que l'

article 8 de la LCIT ne s'applique pas au tabac consommé à l'extérieur du Québec et ce, indistinctement du lieu de formation du contrat de vente. La LCIT est une loi qui vise à imposer une taxe de consommation et c'est donc le lieu de délivrance du produit qui importe.

[ 22 ] Sans reconnaître que les ventes sont effectivement « au détail » plutôt que pour fins de revente, AT admet séance tenante ne pas être en mesure de fournir une preuve qui renverserait la présomption de REVENU selon laquelle les ventes sont « en détail ». [ 23 ] Subsidiairement, A.T. soumet que l'interprétation et l'application que fait REVENU de l'

article 8 de la LCIT transforme l'impôt sur le tabac en taxe indirecte. Du fait que l'on taxe des étrangers pour un produit qui est réputé n'être jamais entré au Canada et qui sera consommé à l'extérieur du Québec, l'impôt sur le tabac prend la nature d'une taxe d'accise qui est une taxe indirecte. La taxation indirecte est de juridiction fédérale exclusive. [ 24 ] Au surplus, une telle interprétation s'avèrerait une immixtion dans une compétence fédérale touchant la taxation de produits se situant en zone franche et visant le commerce international.

L'INTERVENTION DU PROCUREUR GÉNÉRAL [ 25 ] En application de l'article 95 C.p.c., un avis a été donné au Procureur général du Québec (QUÉBEC) pour permettre son intervention au présent litige. [ 26 ] D'entrée de jeu, QUÉBEC soutient qu'en application de la règle de la retenue judiciaire, la question de la constitutionnalité de l'

article 8 LCIT ne devrait être tranchée que dans la mesure où le Tribunal devait conclure au bien fondé des avis de cotisation émis par REVENU. [ 27 ] QUÉBEC rappelle que l'

article 8 LCIT est présumé valide et qu'il revient à A.T. de démontrer que l'adoption de cet

article ne relève pas de la compétence du législateur Québécois. [ 28 ] Dans sa démarche visant à qualifier la LCIT , QUÉBEC débute en soutenant qu'elle a le caractère d'une taxe directe adoptée dans les limites des pouvoirs de la province ( art. 92(2) Loi constitutionnelle de 1867 ). [ 29 ] Pour qualifier le caractère d'une taxe, QUÉBEC soutient qu'il ne faut pas examiner chacun des effets possibles de celle-ci mais plutôt en évaluer la «tendance générale». [ 30 ] S'appuyant sur l'arrêt Bank of Toronto [3] , QUÉBEC soumet que « …ce qui fait qu'une taxe est directe est le fait que la personne qui doit la payer est réellement celle qui l'assumera puisqu'elle ne pourra pas la récupérer d'une autre personne.» [4] Le Conseil privé a par ailleurs validé, dans l'affaire Conlon, [5] le mécanisme de taxation de la vente à la consommation selon lequel le vendeur est considéré un mandataire de la Couronne et doit prélever la taxe payable par le consommateur. [ 31 ] La LCIT est une loi d'application générale qui vise uniformément toutes les ventes de produits du tabac au Québec.

Elle ne s'adresse pas uniquement aux entreprises qui vendent des produits du tabac à des consommateurs étrangers mais vise toutes les entreprises sans distinction. [ 32 ] Répliquant à l'argument de A.T. selon lequel la taxe a une portée extraterritoriale, QUÉBEC affirme qu'il est maintenant bien établi qu'il n'est pas nécessaire que la personne devant payer la taxe soit dans la province. Il suffit d'identifier un point de rattachement entre l'objet de la taxe et la province taxatrice pour que la taxe soit considérée comme étant dans les limites de la province.

Ce point de rattachement est, en l'espèce, la vente à des fins de consommation d'un produit du tabac. Puisqu'en application de l'

article 1387 C.c.Q. , la vente est réputée avoir eu lieu au Québec, que le vendeur est au Québec comme le sont les cigares, la taxe prévue conformément à l'

article 8 LCIT est rattachée à un objet «dans les limites de la province» et serait par conséquent valide. [ 33 ] À l'argument relatif à l'application de la doctrine de la prépondérance fédérale en matière de taxation, QUÉBEC répond succinctement que dans la mesure où la taxe est valide, elle peut chevaucher une taxe fédérale sur le même objet. [ 34 ] QUÉBEC suggère au même effet de rejeter l'argument portant sur la doctrine de l'exclusivité des compétences, plus particulièrement sur la compétence du fédéral en matière de commerce extra-provincial.

C'est plutôt la doctrine du caractère véritable de la Loi qui doit s'appliquer. En vertu de cette dernière, une législation dont le caractère véritable relève de la compétence du législateur provincial pourra, dans une certaine mesure, toucher des matières qui ne sont pas de sa compétence sans nécessairement affecter sa validité constitutionnelle. Puisque l'idée maîtresse de la LCIT est de juridiction provinciale, elle peut affecter accessoirement le commerce extra-provincial sans que ces effets n'affecte sa constitutionnalité.

QUESTIONS EN LITIGE [ 35 ] La présente affaire soulève les questions en litige suivantes: 1- La portée de l'

article 8 de la LCIT vise-t-elle l'exportation de produits du tabac à des consommateurs situés à l'extérieur du Québec? 2- Faut-il établir un rapport entre le lieu de formation du contrat de vente et l'imposition de la taxe sur le tabac? 3- Quelle est l'incidence de l'article 54.2 de la

Loi sur la protection du consommateur ou des articles 3114 et 3117 du C.c.Q. ? 4- Le cas échéant, si le Tribunal est d'avis que REVENU interprète et applique correctement l'

article 8 de la LCIT : 4.1 L'application que fait REVENU de l'

article 8 de la LCIT lui confère-t-il le caractère d'une taxe indirecte? 4.2

L'article 8 de la LCIT a-t-il une portée extraterritoriale rendant son application inconstitutionnelle?

4.3 L'

article 8 de la LCIT enfreint-il la doctrine de la prépondérance fédérale en matière de taxation? 4.4 La doctrine de l'exclusivité des compétences doit-elle être appliquée en l'espèce? ANALYSE Le régime visant les entrepôts de stockage [ 36 ] Puisque l'exploitation de l'entreprise de A.T. se fait en conformité à un permis d'agrément de stockage, un survol du régime qui l'encadre s'impose. [ 37 ] Le régime visant les entrepôts de stockage est instauré par les articles 91 et 92 du Tarif des douanes [6] qui prévoient que : 91.

(1) Le ministre de la Sécurité publique et de la Protection civile peut, s'il l'estime indiqué, délivrer un agrément d'exploitation d'un lieu comme entrepôt de stockage à toute personne qui possède la compétence prévue par les règlements pris aux termes du sous-alinéa 99 f) (

i) et respecte les exigences ou conditions prévues par la présente loi, la

Loi sur les douanes et leurs règlements d'application à cet égard.

(2) Il peut, sous réserve des règlements pris au

titre de l'alinéa 99 f ), assortir l'agrément de restrictions portant sur les catégories de marchandises pouvant être déposées dans un entrepôt de stockage ou sur les circonstances d'un tel dépôt.

(3) Il peut, sous réserve des règlements pris au

titre de l'alinéa 99 f ), modifier, suspendre, renouveler, annuler ou rétablir l'agrément.

(4) Le titulaire d'un agrément est tenu, sur demande du ministre de la Sécurité publique et de Protection civile, de fournir, à hauteur du montant que celui-ci juge indiqué, une garantie dont la nature et les conditions peuvent être prévues par le règlement. [ 38 ] Le mémorandum D7-4-4 préparé par l'Agence des douanes et du revenu du Canada (ADRC) (maintenant devenu l'Agence du revenu du Canada (ARC) et l'Agence des services frontaliers du canada (ASFC) (MÉMORANDUM) décrit et explique les procédures relatives à un entrepôt de stockage des douanes.

On y apprend que les entrepôts de stockage sont des installations agrées et réglementées par ASFC et qu'ils sont exploités par le secteur privé. Dans ces entrepôts, des marchandises peuvent être entreposées en franchise de droits et taxes jusqu'à ce qu'elles soient exportées ou consommées sur le marché national. [ 39 ] Les dispositions suivantes du MÉMORANDUM méritent une attention particulière: LIGNES DIRECTRICES ET RENSEIGNEMENTS GENERAUX 1. Les entrepôts de stockage des douanes sont des installations agréées et réglementées par l'ADRC et exploitées par le secteur privé.

Les marchandises qui se trouvent dans un entrepôt de stockage des douanes sont considérées comme ayant été importées au Canada sans avoir été dédouanées. Les marchandises importées et les marchandises produites sur le marché national qui sont destinées à l'exportation peuvent être placées en entrepôt de stockage des douanes. 2. Ces installations permettent, à quelques exceptions près, le report complet des droits de douane, des droits antidumping et compensateurs ainsi que des droits et des taxes d'accise, notamment la TPS, sur des marchandises importées.

Ce report est en vigueur, jusqu'au moment où les marchandises sont dédouanées pour être consommées sur le marché canadien ou être exportées. La TPS payée sur les marchandises produites au Canada ne peut être remboursée en mettant les marchandises en entrepôt de stockage. 3. Les entrepôts de stockage des douanes peuvent être:

a) des entrepôts privés exploités par des particuliers ou des sociétés pour l'entreposage de leurs propres marchandises sous douane.

b) des entrepôts publics exploités par des entrepreneurs pour l'entreposage de marchandises importées par divers importateurs. 4. Ce programme intéresse les personnes qui:

a) importent des marchandises au Canada et veulent reporter le paiement des droits, parfois pendant quatre ans, jusqu'à ce que les marchandises soient dédouanées pour être consommées sur le marché canadien;

b) regroupent des marchandises importées et des marchandises produites sur le marché national à des fins d'exportation;

c) effectuent les opérations indiquées aux paragraphes 5 et 6;

d) importent temporairement des marchandises pour les exposer à des congrès, à des expositions ou à des salons professionnels. [ 40 ] Le Règlement sur les entrepôts de stockage des douanes [7] prévoit des restrictions sur certaines marchandises notamment les produits du tabac importés. 15. Il est interdit à l'exploitant d'enlever d'un entrepôt de stockage des produits du tabac importés, sauf dans l'un ou l'autre des cas suivants:

a) les produits sont enlevés pour être, selon le cas :

i) vendus à un diplomate étranger en poste au Canada. ii) exportés , iii) vendus à une boutique hors taxes, iv) utilisés comme provisions de bord. (emphase du Tribunal) [ 41 ] Par ailleurs, l'article 92 du Tarif des douanes prévoit une exonération des droits lors de l'exportation des marchandises déposées à un entrepôt de stockage agrée. 92.

(1) Sous réserve de l'article 31 de la

Loi sur les douanes et des règlements pris au

titre de l'alinéa 99

f) ou de l'article 100, les droits imposés sur les marchandises déposées à un entrepôt de stockage agréé en application de l'article 91 ne sont pas exigibles tant que celles- ci n'en sont pas enlevées.

(2) Sont exonérées des droits dont, sans le présent article, elles seraient passibles les marchandises enlevées d'un entrepôt de stockage qui :

a) soit, sous réserve de l'article 95, en sont exportées directement;

b) soit sont désignées comme provisions de bord par les règlements pris au

titre de l'alinéa 99 g ), fournies en vue de leur usage à bord d'un moyen de transport d'une catégorie désignée par ces règlements et exportées.

(3) Le présent

article ne s'applique pas à un droit imposé en vertu de la Loi de 2001 sur l'accise relativement au tabac fabriqué qui est fabriqué au Canada et au tabac fabriqué importé qui est estampillé conformément à cette loi. (emphase du Tribunal) [ 42 ] Enfin, la Loi de 2001 sur l'accise [8] qui interdit de vendre ou d'avoir en sa possession des produits du tabac qui ne sont pas estampillés prévoit une exception pour un exploitant agréé d'entrepôt de stockage qui exporte des cigares ou du tabac importés conformément à cette loi. 32.

(1) Il est interdit de vendre, d'offrir en vente ou d'avoir en sa possession des produits du tabac qui ne sont pas estampillés. (2) Le paragraphe (1) ne s'applique pas à la possession de produits du tabac dans les cas suivants : …. e.1) s'agissant de cigares ou de tabac fabriqué importés, ils sont en la possession d'un exploitant agréé d'entrepôt de stockage et se trouvent dans son entrepôt; …

(3) Le paragraphe (1) ne s'applique pas dans les circonstances suivantes: …

g) un exploitant agréé d'entrepôt de stockage vend ou offre en vente des cigares ou du tabac fabriqué importés, qu'il exporte conformément à la présente loi. [ 43 ] La réglementation fédérale pertinente empêche donc l'utilisateur d'un entrepôt de stockage de retirer de l'entrepôt les produits de tabac à moins qu'ils soient destinés à une vente «hors taxes».

C'est le cas notamment lorsque les produits sont exportés, vendus à un diplomate étranger (non assujetti aux taxes canadiennes), vendus à une boutique hors taxes ou utilisés comme provision de bord dans un avion. [ 44 ] Il faut constater que l'utilisation d'un entrepôt de stockage s'inscrit particulièrement mal dans le commerce de «vente en détail au Québec» au sens que veut lui donner REVENU. Description des opérations de A.T. [ 45 ] Il est admis par REVENU que la pièce P-12 contient une description exacte de la nature et de la séquence des opérations d'importation et d'exportation effectuée par A.T.

En voici un résumé : 1- A.T. importe des cigares, elle remplie le formulaire B3 de l'ASF en assignant un numéro de transaction et en indiquant le type 10 (importation de l'extérieur du Canada pour être entreposé dans un entrepôt de stockage) et en identifiant spécifiquement chaque catégorie de cigares importés avec les quantités. 2- Les cigares sont entreposés dans l'entrepôt de stockage des douanes situé à Montréal, Arrondissement de Saint-Laurent. 3- Lorsque A.T. exporte des cigares, elle remplie une déclaration d'exportation sur le formulaire B13A de l'ASFC en indiquant les informations suivantes :

i) nom et adresse de l'exportateur canadien; ii) numéro d'entreprise; iii) no. de référence de l'exportateur; iv) pays de destination finale;

v) no. de transaction assigné par les douanes; vi) nom et adresse complète du destinataire; vii) province d'origine; viii) timbre dateur du bureau de douane de sortie; ix) nom du transporteur exportateur;

x) désignation des articles 4- A.T. fait ensuite timbrer sa déclaration d'exportation par Postes Canada. 5- A.T. remplie le formulaire B3 type 21 qui indique les produits qui sortent de l'entrepôt de stockage. Les informations suivantes figurent au formulaire:

i) nom et adresse de l'importateur (2641-5638 Québec Inc.); ii) nom du vendeur; iii) avec la mention: Removed from 395W579 for export – to United States (395W579 étant le numéro de l'agrément d'entrepôt de stockage des douanes); iv) numéro de transaction antérieure (numéro de transaction d'importation); 6- A.T. se rend ensuite à l'ASFC pour faire approuver les formulaires B3 et B13A et obtenir le sceau : «Contrôle des entrepôts permission de sortie» . 7- Après avoir saisi les données dans son système ASFC remet à A.T. un relevé détaillé de codage B3-1 conformant l'acceptation de la transaction. [ 46 ] La procédure que doit suivre A.T. pour obtenir une «permission de sortie» de l'ASFC est relativement complexe.

Elle révèle évidemment une grande préoccupation à la destination du produit traduisant ainsi la volonté du fisc canadien à vouloir maintenir l'intégrité de l'application du système fiscal canadien. Position de l'ASF [ 47 ] Dans le cadre d'un contrôle des marchandises entrant et sortant de l'entrepôt de stockage de A.T. M. Gaétan Labelle, enquêteur pour l'ASFC signe un affidavit dans lequel il écrit: 3) La compagnie 2641-5638 Québec Inc.

Est un importateur officiel de produits au Canada et a un agrément d'entrepôt de stockage des douanes canadiennes numéro 395W579 (4292) depuis le 26 mai 2000 pour des produits de tabac; ce qui signifie qu'elle peut importer des produits de tabac sans payer les droits et les taxes à l'importation . Elle remplie alors la déclaration douanière de type 10 et entrepose les produits de tabac. Lors de l'exportation des produits de tabac, l'importateur rempli une déclaration douanière de type 21 avec une déclaration d'exportation et présente ces documents à la douane.

De cette façon, l a compagnie n'a pas à payer les droits et taxes canadiens car les produits ne sont pas consommés au Canada. Les activités autorisées par cet agrément sont l'exportation à travers le monde, le transfert de ces produits entre entrepôt de même type et la vente aux diplomates. L'adresse de l'entrepôt se trouve au 1590, rue Barré, à Ville St-Laurent Qué.

Le but premier de cet agrément est de contrôler le stock entrant et sortant. (emphase du Tribunal) Interprétation des lois fiscales [ 48 ] L'issue du présent litige porte sur l'interprétation qu'il faut donner à la notion de «vente en détail au Québec» prévue à l'article 8 LCIT et au rapport que REVENU établi entre cette notion et le lieu de formation du contrat de vente. [ 49 ] La Cour suprême s'est penchée à plusieurs reprises sur les principes d'interprétation applicables aux lois fiscales [9] . Depuis Notre-Dame de Bon-secours , l'état du droit est assez bien défini sur cette question.

[50] Dans l'arrêt Notre-Dame de Bon-secours[10] la Cour suprême énonce ainsi les principes d'interprétation des lois fiscales : «- L'interprétation des lois fiscales devrait obéir aux règles ordinaires d'interprétation; - Qu'une disposition législative reçoive une interprétation stricte ou libérale sera déterminé par le but qui la sous-tend, qu'on auraidentifié à la lumière du contexte de la loi, de l'objet de celle-ci et de l'intention du législateur; c'est l'approche téléologique; - Que l'approche téléologique favorise le contribuable ou le fisc dépendra uniquement de la disposition législative en cause et non del'existence de présomptions préétablies; - Primauté devrait être accordée au fond sur la forme dans la mesure où cela est compatible avec le texte et l'objet de la loi; - Seul un doute raisonnable et non dissipé par les règles ordinaires d'interprétation sera résolu par le recours à la présomptionrésiduelle en faveur du contribuable.»[11] (emphase du Tribunal) [51] Plus récemment, dans l'affaire Celgene Corp. [12] la Cour suprême rappelle l'importance d'adopter une interprétation qui estcompatible avec l'objectif de la loi.

À certains égards, ceci permet même d'écarter une interprétation basée sur le sens courant d'uneexpression même si celle-ci est consacrée dans le vocabulaire juridique. [52] Comme le soulignait la Cour suprême dans Hypothèque Trustco : 10 Il est depuis longtemps établi en matière d'interprétation des lois qu'«il faut lire les termes d'une loi dans leur contexte globale ensuivant le sens ordinaire et grammatical qui s’harmonise avec l’esprit de la loi, l’objet de la loi et l’intention du législateur » : voir 65302British Columbia Ltd. c. Canada, (CSC), [1999] 3 R.C.S. 804, par. 50.

L’interprétation d’une disposition législativedoit être fondée sur une analyse textuelle, contextuelle et téléologique destinée à dégager un sens qui s’harmonise avec la Loidans son ensemble. Lorsque le libellé d’une disposition est précis et non équivoque, le sens ordinaire des mots joue un rôle primordialdans le processus d’interprétation. Par contre, lorsque les mots utilisés peuvent avoir plus d’un sens raisonnable, leur sensordinaire joue un rôle moins important.

L’incidence relative du sens ordinaire, du contexte et de l’objet sur le processusd’interprétation peut varier, mais les tribunaux doivent, dans tous les cas, chercher à interpréter les dispositions d’une loi commeformant un tout harmonieux.[13] (emphase du Tribunal) La Loi concernant l'impôt sur le tabac [53] L'économie générale de la LCIT montre clairement que l'intention du législateur et les objectifs de cette loi visent à imposer unimpôt de consommation sur le tabac. Une référence aux dispositions suivantes de la LCIT le confirme:

SECTION I

INTERPRETATION Interprétation: 2. Dans la présente loi et les règlements édictés en vertu de celle-ci, à moins que le contexte n'indique un sens différent, les expressionset mots suivants signifient: … «entreposeur»: toute personne, à l'exception de celle prévue par règlement et d'un transporteur, qui au Québec emmagasine, entrepose,détient, garde ou conserve, à quelque fin que ce soit, du tabac dont le paquet n'est pas identifié conformément à l'article 13.1 ou du tabacbrut; … «tabac»: le tabac sous quelque forme qu'il soit consommé, y compris le tabac à priser, mais ne comprend pas le tabac brut.

… «vendeur»: le vendeur en gros de même que le vendeur en détail; «vendeur en détail»: toute personne qui, au Québec, effectue la vente en détail de tabac; «vente»: le contrat ordinaire de vente à l'échange; «vente en détail»: une vente faite à une personne pour fins de consommation par elle-même ou par toute autre personne à ses frais mais ne comprend pas une vente à des fins de revente ni une vente de tabac brut. …

SECTION III IMPÔT Impôt de consommation : 8. Toute personne doit, lors d'une vente en détail de tabac au Québec, payer un impôt de consommation du tabac égal à : … c) 80% du prix taxable de tout cigare; … 9.

Toute personne résidant ordinairement au Québec ou y faisant affaires qui, elle-même ou par l'intermédiaire de toute autre personne, apporte au Québec ou fait en sorte qu'il y soit apporté ou livré du tabac pour consommation par elle-même ou par toute autre personne à ses frais, doit immédiatement en faire rapport au ministre, en lui transmettant ou produisant la facture, s'il y en a, avec tout renseignement que celui-ci pourra exiger et, en même temps, payer le même impôt de consommation du tabac qui eût été payable si ce tabac avait été acheté à une vente en détail au Québec. … 9.1.

Toute personne qui consomme au Québec du tabac sur lequel l'impôt prévu par les articles 8 ou 9 n'a pas été payé ou qui fait en sorte que d'autres personnes consomment tel tabac à ses frais, doit immédiatement en faire rapport au ministre avec tout renseignement que celui-ci pourra exiger et, en même temps, payer sur ce tabac le même impôt de consommation du tabac qui eût été payable si ce tabac avait été acheté à une vente en détail au Québec.

… 9.2. Nul ne peut, étant une personne qui réside ordinairement au Québec ou qui y fait affaires, avoir en sa possession du tabac destiné à être consommé par cette personne ou par toute autre personne à ses frais et dont le paquet n'est pas identifié conformément à l'article 13.1 pour le tabac destiné à la vente en détail au Québec, sauf si ce tabac a été apporté légalement au Québec. 9.2.1. Nul ne peut, lors d'une vente en détail au Québec, acheter du tabac à un prix inférieur à la somme, à l'égard de ce tabac, du droit d'accise applicable en vertu de la Loi de 2001 sur l'accise (Lois du Canada, 2002,

chapitre 22 ), de l'impôt sur le tabac applicable en vertu de la présente loi et de la taxe applicable en vertu de la

partie IX de la

Loi sur la taxe d'accise (Lois révisées du Canada (1985),

chapitre E-15 ) calculée sur la somme de ce droit d'accise et de cet impôt sur le tabac. … 13.1. Tout paquet de tabac prescrit par règlement destiné à la vente en détail au Québec et qui s'y trouve doit être identifié par les personnes, de la manière et aux conditions prescrites par règlement. … 13.2. Nul ne peut vendre, livrer ou faire en sorte que soit livré hors du Québec du tabac dont le paquet est identifié conformément à l'article 13.1, sauf, dans l'un des cas suivants: …

c) si la livraison de ce tabac est faite hors du Québec pour consommation hors du Québec et que cette livraison est autorisée par règlement. La personne qui, contrairement au premier aliéna, vend, livre ou fait en sorte que soit livré hors du Québec du tabac dont le paquet est identifié conformément à l'article 13.1, doit payer au ministre une pénalité égale au montant de l'impôt qui aurait été payable en vertu de la présente loi, si le tabac avait été vendu en détail au Québec. … 13.16.

Toute personne qui vend, livre ou a en sa possession du tabac destiné à la vente en détail au Québec, et dont le paquet n'est pas identifié conformément à l'article 13.1 encourt une pénalité égale au plus élevé de 1000$ et de trois fois le montant de l'impôt qui aurait été payable, en vertu de la présente loi, si ce tabac avait été vendu en détail au Québec. (emphase du Tribunal) [ 54 ] Une lecture de ces dispositions autorise les observations suivantes - Tant la notion de vente que celle de l'impôt qui en découle sont intimement reliées à la notion de consommation. - Dans la notion de «vente en détail au Québec », aucune référence n'est faite au lieu de formation du contrat.

L'ensemble de l'économie de cette loi se préoccupe plutôt du lieu de livraison et de consommation du tabac. - La LCIT prévoit spécifiquement que le tabac destiné à être consommé au Québec doit être identifié conformément à l'

article 13.1 LCIT. - La LCIT prévoit une infraction pour quiconque achète du tabac à un prix inférieur au prix du tabac majoré de la somme des droits d'accise et de l'impôt sur le tabac. - Sauf exception, la LCIT interdit la vente ou la livraison hors du Québec du tabac dont le paquet est identifié conformément à

l'

article 13.1 LCIT. - La LCIT et son règlement d'application prévoient la possibilité de vendre et livrer du tabac (non identifié conformément à l'article 13.1) hors du Québec pour consommation hors du Québec. - Enfin, la LCIT prévoit la possibilité d'entreposer du tabac non identifié conformément à l'

article 13.1 . [ 55 ] Bien que la LCIT fait du vendeur la mandataire de l'état pour la perception de la taxe, il est clair que cette loi vise à imposer ce fardeau au consommateur. [ 56 ] La LCIT prévoit spécifiquement la possibilité d'être exempté de l'obligation de percevoir l'impôt établi à l'article 8 et ce même pour du tabac identifié conformément à l'

article 13.1 , «lorsque la livraison de ce tabac est faite hors du Québec pour consommation hors du Québec et qu'elle est autorisé en vertu de l'article 13.2.» ( art. 17.2 LCIT) Le rapport entre le lieu de formation du contrat et la LCIT [ 57 ] Nul ne peut effectuer de vente en détail de tabac dans un établissement situé au Québec à moins d'être détenteur d'un certificat d'inscription délivré en vertu de la

Loi sur la taxe de vente du Québec . [14] ( art. 3 LCIT ). [ 58 ] C'est l'identification du tabac conformément à l'

article 13.1 LCIT qui indique que le tabac est destiné à la «vente en détail au Québec» . [ 59 ] Une personne qui a en sa possession du tabac non identifié mais qui est par ailleurs destiné à la «vente en détail au Québec» commet une infraction et encourt une pénalité égale au plus élevé de 1 000$ et de trois fois le montant de l'impôt qui aurait été payable, en vertu de la LCIT comme si le tabac avait été vendu en détail au Québec. [ 60 ] La preuve révèle que le tabac qui est entreposé dans l'entrepôt de stockage de A.T. n'est pas du tabac identifié conformément à l'

article 13.1 LCIT . Ce tabac n'est donc pas «destiné à la vente en détail au Québec» . [ 61 ] Quand la LCIT distingue entre une vente en détail au Québec et une vente en détail hors du Québec, aucun point de rattachement n'est fait avec le lieu de formation du contrat de vente. Ce n'est que le lieu de livraison et de consommation du tabac qui importe. [ 62 ] La proposition de l'agence relève d'une analyse hermétique de l'

article 8 de la LCIT , laquelle est incompatible avec une approche contextuelle. Elle met en contradiction l'ensemble de la réglementation fédérale en matière d'entrepôt de stockage avec l'article 8 LCIT. Au surplus, elle rendrait impraticable une application uniforme et cohérente de plusieurs articles de la LCIT et de son règlement. [ 63 ] Un exemple s'impose. [ 64 ] Le vendeur en détail de tabac identifié, doit, à

titre de mandataire du ministre, percevoir l'impôt prévu à l'

article 8 LCIT lors de toute vente de tabac qu'il effectue. [ 65 ] Il est interdit de vendre ou livrer hors du Québec du tabac identifié sauf si la livraison est faite hors du Québec pour consommation hors du Québec et que la livraison est autorisée par règlement. [ 66 ] L'autorisation de vendre du tabac identifié, hors du Québec, pour consommation hors du Québec, dispense le vendeur de percevoir l'impôt établi à l'

article 8 de la LCIT ( art. 17.2 LCIT). [ 67 ] Par ailleurs, le Règlement d'application de la LCIT prévoit la possibilité de vendre du tabac non identifié par vente en détail hors du Québec. (Art. 1.7) [ 68 ] Ainsi, la proposition de REVENU selon laquelle A.T. effectue une vente en détail au Québec du seul fait de l'application de la théorie de la réception de l'

article 1387 C.c.Q. est incompatible avec l'ensemble de l'économie de la LCIT . Elle imposerait à A.T. l'obligation d'identifier son tabac alors qu'il n'est manifestement pas destiné à une livraison au Québec et forcerait alors A.T. à demander une autorisation en vertu de l'

article 13.2 LCIT afin d'obtenir une dispense à l'obligation de percevoir l'impôt de la LCIT. Même là, REVENU ne serait pas plus justifié à imposer l'impôt de l'

article 8 . [ 69 ] Tel que mentionné précédemment, dans Celgene Corporation la Cour suprême a rappelé qu'il faut parfois interpréter des concepts non pas en fonction du droit usuel mais d'une façon qui tienne compte du contexte et de l'objet de la loi pertinente. [ 70 ] Dans une affaire touchant la vente de médicaments provenant des États Unis mais livrés au Canada, Le Conseil d'examen du prix des médicaments brevetés (Conseil) avait demandé à Celgene de fournir des renseignements sur le prix de vente, étant d'avis qu'il s'agissait d'une vente «sur le marché canadien». [ 71 ] Celgene a contesté la décision du Conseil argumentant qu'en vertu des règles du droit commercial la vente avait lieu aux États Unis.

Le Conseil n'était donc pas habilité à demander de telles informations. [ 72 ] Au nom de la majorité la Juge Abella écrit : [24] Je reconnais que, comme l'illustre l'arrêt Mattel, les mots tels que « vente» peuvent fort bien avoir le sens qui leur est attribué en droit commercial dans certains contextes législatifs, y compris, par exemple, dans d'autres parties de la

Loi sur les brevets ( voir Dole Refrigerating Products Ltd. c. Canadian Ice Machine Co . (1957), 28(2) C.P.R. 32 (C. de l'É.); Domco Industries Ltd. c. Mannington

Mills, Inc. (1990), 29 C.P.R. (3d) 481 (C.A.F.) , autorisation d'appel refusée, [1990] 2 R.C.S. vi). [25] Or, cela ne signifie pas que le Conseil a mal interprété les mots «vente» «vend» et «vendu» à l'al. 80(1) b), au par. 83(1) et à l'art. 85. En rejetant la définition technique de droit commercial, le Conseil était guidé par les objectifs de protection du consommateur de son mandat.

Il a conclu que l'interprétation proposée par Celgene était incompatible avec ces objectifs dans la mesure où elle ne lui reconnaissait pas la compétence pour protéger les acheteurs canadiens de Thalomid et d'autres médicaments brevetés vendus à partir de l'étranger dans le cadre du PAS. … [30] Le Conseil a donc conclu que pour respecter ce mandat, il fallait, pour l'application des dispositions pertinentes, considérer que les ventes «sur l[e] march[é] canadien» ou «sur un marché canadien»

«couvrent les ventes des médicaments régis par le droit public au Canada, qui sont livrés au Canada, qui sont administrés au Canada ainsi que les prix lorsque le coût du médicament est à la charge des Canadiens – qu'il s'agisse de patients ou de contribuables» (par. 34).

Les ventes de Thalomid aux Canadiens effectuées par Celgene dans le cadre du PAS remplissent toutes ces conditions. [31] Le Conseil est également arrivé à la conclusion, à laquelle je souscris, qu'une interprétation stricte, fondée sur le droit commercial, du mot «vente» figurant à l'al. 80(1) b lui donnerait compétence à l'égard de ventes qui, bien que techniquement réalisées au Canada, sont destinées à d'autres pays.

Un tel résultat serait incompatible avec l'objectif de la loi à savoir la réglementation du prix des médicaments brevetés vendus sur le marché canadien , non pas sur le marché étranger: … la Loi n'a pas conféré au Conseil le mandat de protéger les intérêts des acheteurs européens de médicaments brevetés, sans égard au lieu où la vente a été effectuée au sens qu'en donne le Common Law.

Dans le Common Law, le lieu où la vente a été effectuée ne crée pas une compétence pour le Conseil même si le lieu de vente est le Canada et, inversement, il ne prive pas non plus le Conseil de sa compétence lorsque le lieu de vente se trouve à l'extérieur du Canada. [par. 36]. [32] Par conséquent, je suis d'avis que le contexte législatif, ainsi que l'objectif de protection du consommateur de l'al. 80(1) b), du par. 83(1) et de l'art. 85 de la

Loi sur les brevets étayent la conclusion du Conseil selon laquelle, d'après le libellé de ces dispositions, il a compétence sur les ventes de Thalomid par Celgene à des Canadiens dans le cadre du PAS. (soulignements du Tribunal) [ 73 ] Le Tribunal est d'avis qu'une démarche interprétative similaire s'impose dans le présent dossier. L'ensemble du contexte législatif doit pouvoir s'appliquer de façon cohérente et conforme à l'économie de la loi.

L'objectif de la LCIT n'a jamais été d'imposer les ventes de tabac destinées à l'exportation, livrées hors du Québec et pour consommation hors du Québec. [ 74 ] L'interprétation que propose REVENU de la notion de «vente en détail au Québec» se détache fondamentalement d'une interprétation qui respecte une approche téléologique.

L'objet de la loi et l'intention du législateur n'ont jamais été de taxer les ventes livrées hors du Québec pour consommation hors du Québec. [ 75 ] Le texte de la loi n'établit aucun rapport entre la notion de vente au Québec et le lieu de formation du contrat. [ 76 ] Une interprétation plus conséquente écarte donc un rapport direct entre le lieu de formation du contrat de vente et l'imposition de cette taxe à la consommation.

C'est plutôt le lieu de livraison et de consommation qui importe. [ 77 ] L'interprétation du Tribunal a également l'avantage d'être conséquente avec la décision administrative de REVENU de ne pas taxer les ventes de tabac effectuées dans les boutiques hors taxes, soit dit avec égards. LES AUTRES QUESTIONS EN LITIGE [ 78 ] Vu la décision du Tribunal, les questions en litige touchant l'application des articles 54.2 de la

Loi sur la protection du consommateur , 3114 et 3117 du C.c.Q. deviennent théoriques. [ 79 ] Pour les mêmes raisons, les questions visant la validité constitutionnelle de l'

article 8 LCIT deviennent sans objet. POUR CES MOTIFS, LE TRIBUNAL

ACCUEILLE la requête introductive d'instance. ANNULE à toute fin que de droit les avis de cotisation #2605011, #2605031, #2605051 et #2605061. Avec dépens contre l'Agence du Revenu du Québec. __________________________________ GILLES LAREAU, J.C.Q. Me Sébastien SénéchalBardagi Sénéchal Inc.Procureurs de la

Partie demanderesse Me Gérald DanisVeillette, LarivièreProcureurs de la

Partie défenderesse Me Samuel ChayerBernard Roy,Procureurs de la Mise en cause Date d’audience : 21 septembre 2011 [1] L.R.Q., c. I-2. [2] Tarif des douanes, L.C. 1997, c. 36. [3] Bank of Toronto v. Lambe (1887), 12 App. Cas. 575, p 582. [4] Notes et autorités du Procureur général du Québec, parag. 41. [5] Atlantic Smoke Shops Ltd. v. Conlon, (UK JCPC), [1943] A.C. 550. [6] L.C. 1997, ch.36. [7] DORS/96-46. [8] L.C. 2002, ch. 22. [9] Stubart Investments Ltd. c. La Reine, (CSC), [1984] 1 R.C.S. 536. Entreprises Ludco Ltée c. Canada, 2001 CSC 62 , [2001] 2 R.C.S. 1082. Mathew c.

Canada, 2005 CSC 55 , [2005] 2 R.C.S. 643. [10] Québec (Communauté urbaine) c. Corp. Notre-Dame de Bon-secours (CSC), [1994] 3 R.C.S. 3. [11] Idem, page 20. [12] Celgene Corp. c. Canada (P.G.) 2011 CSC 1 , [2011] 1 R.C.S. 3. [13] Hypothèques Trustco Canada c. Canada, 2005 CSC 54 , [2005] 2 R.C.S. 601, parag. 10. [14] L.R.Q., c. T-0.1.