2021 QCCA 72, 2021 QCCA 72

Motter c. Agence du revenu du Québec 2021 QCCA 72 COUR D’APPEL CANADA PROVINCE DE QUÉBEC GREFFE DE MONTRÉAL N° : 500-09-027452-184 (500-80-029040-145) DATE : 19 janvier 2021 FORMATION : LES HONORABLES FRANÇOIS DOYON, J.C.A. SUZANNE GAGNÉ, J.C.A. STEPHEN W. HAMILTON, J.C.A. FRANK MOTTER APPELANT – requérant c.

AGENCE DU REVENU DU QUÉBEC INTIMÉE – intimée ARRÊT [ 1 ] L’appelant se pourvoit contre un jugement rendu le 6 mars 2018 par l’honorable Gilles Lareau de la Cour du Québec, district de Montréal, qui rejette son appel de cotisation pour les années d’imposition 2005 et 2006. [ 2 ] Pour les motifs de la juge Gagné, auxquels souscrivent les juges Doyon et Hamilton, LA COUR : [ 3 ] rejette l’appel, sauf en ce qui a trait à la cotisation pour l’année 2006, et DÉFÈRE celle-ci au ministre pour un nouvel examen et une nouvelle cotisation réduisant les frais de développement refusés de 253 100 $ à 229 100 $; [ 4 ] Avec frais de justice contre l’appelant.

FRANÇOIS DOYON, J.C.A. SUZANNE GAGNÉ, J.C.A. STEPHEN W. HAMILTON, J.C.A. M e Guy Du Pont, Ad. E. M e Anne-Sophie Villeneuve DAVIES WARD PHILLIPS & VINEBERG Pour l’appelant M e Antoine Lamarre REVENU QUÉBEC Pour l’intimée Date d’audience : 3 décembre 2020

MOTIFS DE LA JUGE GAGNÉ [ 5 ] L’appelant se pourvoit contre un jugement rendu le 6 mars 2018 par l’honorable Gilles Lareau de la Cour du Québec, district de Montréal, qui rejette son appel de cotisation pour les années d’imposition 2005 et 2006 [1] . [ 6 ] Le débat porte sur la notion de paiement d’incitation à la location (« PIL »). L’appelant soutient que le montant qu’il a payé à sa locataire, Téléglobe Canada ULC (« Téléglobe »), pour des améliorations aux lieux loués constitue un PIL, donc une dépense courante qu’il peut déduire de son revenu d’entreprise.

Pour l’intimée (« ARQ »), il s’agit plutôt d’une dépense de nature capitale. [ 7 ] Faute de preuve des circonstances entourant cette dépense, le juge de première instance conclut qu’elle est de nature capitale. [ 8 ] Pour les motifs qui suivent, je suis d’avis de rejeter l’appel, sauf pour donner suite à l’entente intervenue entre les parties en ce qui a trait à la cotisation pour l’année 2006. I. Contexte [ 9 ] Le 9 février 2005, l’appelant acquiert un terrain vague situé au coin des rues Carrie-Derick et Fernand-Séguin à Montréal, au prix de 529 000 $.

Le 8 juillet de la même année, il conclut un bail avec Téléglobe visant la construction d’un immeuble sur le terrain et sa location pour 15 ans. Les parties s’entendent en ces termes en ce qui concerne la construction de l’immeuble : 30. CONSTRUCTION OF THE BUILDING LESSOR assumes the entire responsibility of the preparation of the Land to erect the BUILDING, the environmental clean-up of the Land, if required, and the performance of all work required to satisfy its obligations under the Lease and allow LESSEE to move into the LEASED PREMISES by the Occupancy Date.

It is acknowledged by the LESSOR and the LESSEE that final plans and specifications for the BUILDING do not currently exist. Preliminary Building Design Specifications for the BUILDING are attached as

Schedule “C.” LESSOR’s base building is attached as

Schedule “D.” LESSOR shall provide in a timely manner any technical information or documentation required in order for LESSEE to proceed with the design and implementation of LESSEE Leasehold Improvements . Any changes to current plans are subject to LESSEE’s approval, acting reasonably. […] 31.

CONSTRUCTION OF LESSEE’S IMPROVEMENTS It is acknowledged between the LESSOR and the LESSEE that the Initial LESSEE Improvements are intended to be executed as part of the overall contract for the construction of the BUILDING and be installed concurrently with the base building systems in order to minimize the costs of the Initial LESSEE Improvement . LESSOR agrees to exert reasonable efforts in order to minimize the costs of the Initial LESSEE Improvements. Prior to calling for tenders, LESSOR and LESSEE will mutually agree on the list of the Initial LESSEE Improvements.

Opening of tenders shall take place at the LESSOR’s offices, on the date and time specified in the call for tenders. No bid will be opened without a duly authorized representative of the LESSEE being present. LESSOR shall enter into all contractual relationships with, and assume solely the entire costs of all contractors, architects and consulting professionals, as well as such other persons it may deem necessary to engage in relation to the construction of the LEASED PREMISES including, without limitation, the cost of complete working drawings and specifications and supervision of the work.

There shall be excluded from the application of the immediately preceding sentence any contractual relationship directly entered into between LESSEE and such persons.

Subject to those cases where they are the LESSEE’s responsibility as contemplated above, the LESSOR agrees to save and hold harmless the LESSEE from and indemnify the LESSEE for any and all claims for fees, expenses and related matters made against it by the LESSOR’s architect and/or contractors or any other person in connection with the construction of the Property and/or the Initial LESSEE Improvements. [2] [Soulignements ajoutés] [ 10 ] L’appelant alloue par ailleurs à Téléglobe une somme de 25 $ le pied carré pour les améliorations qu’elle souhaite apporter à l’immeuble : 28.

LEASEHOLD IMPROVEMENT ALLOWANCE LESSOR shall provide LESSEE with an Initial Improvement Allowance of TWENTY-FIVE DOLLARS ($25.00) per square foot of Gross Rentable Area. […] [3] [ 11 ] Le 3 février 2006, l’appelant envoie à Téléglobe une facture de 2 744 845,25 $ (avant taxes) pour divers travaux qu’il qualifie de « change orders ». Le même jour, il émet une note de débit de 2 055 850 $ pour « allocation monétaire en vertu de l’entente de location datée du 8 juillet 2005 (article 28) ». Téléglobe paie le solde de la facture qui s’élève à 688 995,35 $.

[ 12 ] L’appelant déduit de son revenu d’entreprise pour l’année 2005 la somme de 2 055 850 $ à

titre de dépense courante. [ 13 ] Le 6 mai 2009, l’ARQ émet un avis de cotisation pour l’année 2005, refuse des dépenses totales de 2 592 099 $ et cotise l’appelant en conséquence. Le 13 juillet 2009, elle refuse d’autres dépenses pour l’année 2006. [ 14 ] Le 28 juillet 2009, l’appelant signifie à l’ARQ un avis d’opposition. Il estime que certaines dépenses refusées, dont la somme allouée à Téléglobe, constituent des PIL qu’il peut déduire de son revenu d’entreprise à

titre de dépense courante. [ 15 ] Le 12 juin 2014, l’ARQ rend une décision sur opposition et maintient la plupart de ses refus. Le 4 juillet 2014, elle émet un nouvel avis de cotisation après révision de certains montants. [ 16 ] Le 14 août 2014, l’appelant dépose une requête en appel d’une cotisation fiscale. Il conteste les refus suivants de l’ARQ :

i) un montant de 2 055 850 $ relativement à l’immeuble situé au 1555, rue Carrie-Derick, à Montréal et un montant de 134 050 $ relativement à l’immeuble situé au 770, rue Guimond, à Longueuil pour l’année d’imposition 2005; ii) un montant de 253 100 $ relativement à l’immeuble situé au 770, rue Guimond, à Longueuil pour l’année d’imposition 2006; [4] [ 17 ] L’instruction de cette requête a lieu le 7 septembre 2017. D’entrée de jeu, l’appelant informe le juge qu’il ne conteste plus les refus de l’ARQ en ce qui concerne l’immeuble situé à Longueuil, sous réserve d’une erreur à être précisée pour l’année 2006.

Lors des plaidoiries, l’ARQ concède que le montant refusé pour l’année 2006 doit être réduit de 253 100 $ à 229 100 $. II. Jugement entrepris [ 18 ] Après un résumé du contexte et des arguments des parties, le juge se penche sur une trilogie de la Cour suprême portant sur le traitement fiscal des PIL, soit les arrêts Canderel [5] , Toronto College Park [6] et Ikea [7] . [ 19 ] Le juge observe que, contrairement aux circonstances qui existaient dans ces arrêts, rien dans la preuve ne suggère la nécessité pour l’appelant d’avoir recours à un PIL pour inciter Téléglobe à louer son immeuble.

Selon lui, la particularité du présent dossier tient à « l’absence d’éléments factuels qui peuvent être déterminants pour établir que le paiement procure au locateur un bénéfice immédiat justifiant qu’il puisse être passé entièrement en dépense dans l’année de son décaissement » [8] . [ 20 ] Il ajoute que rien dans la preuve ne permet de conclure au paiement d’une somme d’argent qui aurait incité Téléglobe à signer le bail [9] .

De fait, écrit-il, « aucun montant ne fut remis à Téléglobe , si ce n’est par le jeu de la compensation » [10] . [ 21 ] Le juge poursuit son analyse en signalant que « le choix de l’appelant comme entrepreneur pour la construction des améliorations locatives ne relève pas du hasard, mais est prévu au bail » et que ces améliorations ont été faites de façon concomitante à la construction de l’immeuble [11] . Il déduit du loyer « entièrement net » pour l’appelant que le montant payé pour des améliorations locatives se devait d’être « prévu, sinon plafonné ».

Il estime que ce montant n’est pas un PIL « du seul fait qu’il est décaissé dans la première année du bail » et que d’autres éléments doivent être prouvés [12] . [ 22 ] Bref, s’appuyant sur les considérations de l’arrêt Canderel , le juge conclut que la preuve ne démontre pas que le paiement de 2 055 850,00 $ constitue un PIL [13] . Selon lui, rien ne rattache cette dépense à autre chose qu’à la construction de l’immeuble et à la perspective d’un bénéfice futur lié à la perception du loyer [14] . III.

Question en litige [ 23 ] Il s’agit de décider si le juge de première instance a commis une erreur révisable en concluant que le paiement de 2 055 850 $ fait par l’appelant à Téléglobe pour des améliorations aux lieux loués est une dépense de nature capitale aux fins de l’impôt sur le revenu. IV. Analyse A. La présomption de validité des cotisations [ 24 ] Il est bien établi que la cotisation fiscale jouit d’une présomption de validité. Dans l’arrêt Durand c.

Québec (Sous-ministre du Revenu) , la Cour rappelle les règles relatives à cette présomption et aux fardeaux de preuve qui en découlent : [17] […] Dans l'affaire Hickman précitée, le juge l'Heureux-Dubé a fait le point et rappelé certains principes que je reformule comme suit : - La cotisation fiscale jouit d'une présomption de validité (art. 1014

Loi sur les impôts ), qui peut être repoussée par le contribuable. - Le fardeau initial du contribuable consiste à « démolir » l'exactitude de la présomption en présentant une preuve prima facie . - Lorsque le contribuable présente une telle preuve, il y a renversement du fardeau de la preuve. - Le fisc doit alors réfuter la preuve prima facie et prouver la cotisation établie par présomption. [15] [ 25 ] La Cour renvoie à l’arrêt Hickman Motors Ltd. c.

Canada de la Cour suprême dans lequel la juge L’Heureux-Dubé mentionne que le ministre du Revenu s’appuie sur des présomptions lorsqu’il émet une cotisation et que le fardeau du contribuable se limite à démolir « les présomptions exactes qu’a utilisées le ministre, mais rien de plus » [16] . [ 26 ] Plus récemment, dans l’arrêt Alertpay Incorporated c. Agence du revenu du Québec , la Cour précise en quoi consiste le fardeau de preuve prima facie du contribuable :

[26] Le fardeau du contribuable consiste à démontrer « en quoi les faits sur lesquels s'appuie la cotisation sont incorrects. Cette preuve doit être suffisante pour convaincre le tribunal, à première vue ». Elle doit aussi « comporter un certain degré de précision et de probabilité en sa faveur » pour être retenue. [27] Un « témoignage clair, non ébranlé en contre-interrogatoire et offert par un témoin dont la crédibilité n’[a] pas été mise en doute, alors qu’aucune preuve contraire n’[a] été présentée par le fisc » peut constituer une preuve suffisante pour « démolir » la présomption.

Cependant, la simple négation des faits retenus pour la délivrance de l’avis de cotisation n’est pas suffisante pour contrer la présomption de validité. [17] [ 27 ] Pour repousser la présomption de validité de la cotisation, le contribuable peut s’appuyer sur le rapport de vérification, le mémoire sur opposition et la défense produite dans le cadre de l’appel de la cotisation, qui rendent compte des hypothèses factuelles retenues par l’ARQ [18] . B. Les dépenses courantes et les dépenses à

titre de capital [ 28 ] La

Loi sur les impôts [19] (« L.i . ») permet au contribuable de déduire de son revenu d’entreprise ou de biens les dépenses courantes, mais non les dépenses à

titre de capital : 128. Un contribuable ne peut déduire, dans le calcul de son revenu d’une entreprise ou de biens pour une année d’imposition, que les débours ou dépenses qu’il paie dans cette année ou qui sont payables à l’égard de cette année, dans la mesure où ils peuvent raisonnablement être considérés comme se rapportant à cette entreprise ou ces biens et dans celle où ils ont été encourus pour gagner un revenu provenant de cette entreprise ou de ces biens et dans la mesure prévue par le présent chapitre, sauf disposition au contraire de la présente partie. 129. Ces montants ne peuvent inclure une perte en capital ou un remplacement de capital, un paiement ou un montant déboursé à

titre de capital ou une allocation pour amortissement, désuétude ou épuisement, sauf en autant que permis expressément par la présente partie. 128. A taxpayer may deduct, in computing his income from a business or property for a taxation year, only the outlays or expenses made or incurred by him during such year or payable in respect of such year, to the extent that they may reasonably be regarded as being related to such business or property and that they were made or incurred to gain income from such business or property and to the extent provided in this chapter, unless otherwise provided in this Part. 129.

Such amounts shall not include any loss or replacement of capital, a payment or amount disbursed on account of capital or an allowance in respect of depreciation, obsolescence or depletion except as expressly permitted by this Part. [ 29 ] La L.i. ne définit pas ce que constitue une dépense courante et « un paiement ou un montant déboursé à

titre de capital » [20] . Dans l’arrêt Johns-Manville Canada c. La Reine , le juge Estey, s’exprimant pour la Cour, rappelle qu’en l’absence d’un critère législatif, la qualification d’une dépense particulière « doit dépendre des circonstances propres à l’affaire » [21] . Il fait siens les propos suivants de Lord Pearce dans l’arrêt du Conseil privé B.P. Australia Ltd. v. Commissioner of Taxation of the Commonwealth of Australia : [TRADUCTION] On ne peut pas trouver la solution du problème en appliquant un critère ou une description rigide .

Elle doit découler de plusieurs aspects de l’ensemble des circonstances dont certaines peuvent aller dans un sens et d’autres dans un autre. Une considération peut se détacher si nettement qu’elle domine d’autres et de plus vagues indications dans le sens contraire. C’est une appréciation saine de toutes les caractéristiques directrices qui doit apporter la réponse finale .

Bien que les catégories de dépenses de capital et de dépenses d’exploitation soient distinctes et facilement reconnaissables dans les cas clairs qui sont loin des cas limites, la distinction est souvent difficile à établir dans les cas limites; les considérations contradictoires peuvent engendrer une situation où la réponse tient à des facteurs de degré et d’insistance.

Cette réponse « dépend de l’effet envisagé de la dépense d’un point de vue pratique et commercial plutôt que de la classification juridique des droits, s’il en est, garantis, employés ou épuisés en cours de route » : le juge Dixon dans l’arrêt Hallstroms Pty. Ltd. v.

Federal Commissioner of Taxation (1946), 72 C.L.R. 634 , 648. [22] [Soulignements du juge Estey] [ 30 ] Après avoir passé en revue l’ensemble des critères développés par la jurisprudence, tant au Canada que dans d’autres systèmes fiscaux, le juge Estey en vient à appliquer le test en trois étapes développé par la Haute Cour d’Australie dans l’arrêt Sun Newspapers Ltd. v. Federal Commissioner of Taxation : [TRADUCTION] À mon sens, il faut examiner trois aspects :

a) la nature de l’avantage recherché (son caractère permanent peut alors entrer en ligne de compte),

b) son utilisation, son importance ou la façon d’en jouir (comme pour le critère précédent, la fréquence de l’emploi peut représenter un élément à considérer) et

c) les moyens adoptés pour l’obtenir; par exemple, des compensations ou des débours ont-ils été effectués périodiquement entre contrepartie de l’utilisation ou de la jouissance et pour une durée proportionnée au paiement? Ou encore, existe-t-il une clause définitive pour en garantir à l’avenir l’utilisation ou la jouissance, ou un paiement final à cet effet? [23] [ 31 ] La juge Deschamps, alors à la Cour, renvoie à un test similaire dans l’arrêt Skyline Holdings Inc. c.

Scarves and Allied Arts Inc . : [22] […] Ont aussi été utilisés comme tests pour déterminer si la dépense est de nature "capitale" le fait qu’elle est effectuée dans le but de conférer un avantage durable, son caractère répétitif et le fait qu’elle soit encourue pour préserver l’infrastructure de la compagnie (Guy LORD, Jacques SASSEVILLE et Diane BRUNEAU, Les principes de l’imposition au Canada , Wilson & Lafleur, 1998, p.182

ss). [24] [ 32 ] Ce test a été repris de diverses façons, mais le meilleur énoncé des critères et de l’approche à adopter pour déterminer si une dépense est de nature courante ou capitale se trouve probablement dans les motifs du juge Hogan de la Cour canadienne de l’impôt dans Rio Tinto Alcan Inc. c. La Reine : [79] Compte tenu de ce qui précède, les dépenses peuvent être catégorisées en fonction de leur forme (dépense récurrente ou unique), de leur effet (avantage durable) ou de leur objet.

Étant donné que des dépenses peuvent être engagées pour de nombreuses raisons, les tribunaux ont précisé que les critères susmentionnés doivent être appliqués au cas par cas. En d’autres termes, il n’y a pas de formule consacrée quant à leur application.

Les tribunaux doivent adopter une approche fondée sur le bon sens, prenant en considération les circonstances et les faits particuliers entourant la dépense en question, ainsi que l’effet envisagé de la dépense d’un point de vue pratique et commercial. [25] [ 33 ] Par ailleurs, dans le contexte de travaux effectués sur un immeuble, la Cour considère l’entretien et la réparation normale de cet immeuble comme des dépenses courantes, en ce qu’elles sont nécessaires pour conserver le bien capital sans pour autant en créer un nouveau : L’entretien et la réparation, c’est ce qu’on fait pour conserver le bien capital.

Il importe peu en thèse générale qu’on remplace quelques planches d’une galerie, quelques bouts de tuyauterie chaque année ce qui serait incontestablement des dépenses d’entretien – ou, qu’ayant laissé le bien se détériorer, on soit contraint de faires des réparations majeures et durables.

Aussi longtemps qu’on ne crée pas un bien capital nouveau, qu’on n’accroît pas la valeur capitale normale du bien et qu’on ne remplace pas un bien disparu par un autre , il s’agit de réparation et d’entretien tendant à ramener le capital à sa valeur précisément normale. [26] [Soulignement ajouté] [ 34 ] À l’opposé, des travaux qui constituent une amélioration permanente de l’immeuble [27] , qui en augmentent la valeur ou qui permettent d’obtenir un loyer plus élevé constituent une dépense de nature capitale et ne sont pas déductibles [28] . Dans l’affaire Proulx (Immeuble Thérèse Proulx) c.

Agence du revenu du Québec , le juge Bigué de la Cour du Québec s’appuie sur le Bulletin d’interprétation IMP-128-4/R3 de l’ARQ, qui est encore à jour : [23] Le bulletin d’interprétation IMP-128-4/R3 établit la même distinction mais en des termes exprimés autrement qu’il y a lieu de reproduire ici : « Il ressort de l’application des PCGR et de la jurisprudence que si une dépense sert à maintenir une immobilisation en bon état, elle peut être déduite dans le calcul du revenu d’entreprise ou de biens à

titre de dépense courante.

Par contre, cette dépense constitue une dépense en capital non déductible si elle accroît le potentiel de service d’une immobilisation par rapport à ce qu’il était antérieurement, ce qui est habituellement le cas si la dépense a pour effet : - d’accroître la capacité de production physique ou de service de l’immobilisation; - de réduire les frais d’exploitation de l’immobilisation; - de prolonger la durée de vie ou la durée de vie utile de l’immobilisation; - d’augmenter la juste valeur marchande de l’immobilisation ou son évaluation municipale; - de remplacer une immobilisation usée, disparue, épuisée ou désuète; - de créer une nouvelle immobilisation. » [29] [ 35 ] Enfin, dans Johns-Manville Canada , la Cour suprême reconnaît que la question de la qualification d’une dépense en est une de droit « pour l’ensemble », mais que « les faits sous-jacents qui servent à trancher la question de droit sont si intimement liés aux principes de droit qu’il est difficile de dire qu’il ne s’agit pas, au moins, d’une question mixte de droit et de fait » [30] .

La norme de la décision correcte s’applique néanmoins à la question de savoir si le juge a appliqué les bons critères et la jurisprudence pertinente [31] . C. Les paiements d’incitation à la location [ 36 ] Les PIL ne constituent pas une catégorie de dépenses aux fins du calcul du revenu d’une entreprise ou de biens, non plus qu’une sous-catégorie de dépenses courantes.

Comme tout autre dépense ou débours, ils doivent faire l’objet d’une analyse au cas par cas. [ 37 ] L’appelant soutient que la nature courante des PIL est « déjà bien ancrée en jurisprudence comme en font foi les motifs de la Trilogie Canderel » [32] . Il est vrai que la jurisprudence abonde d’exemples où des paiements faits à des locataires ou pour leur compte sont considérés comme des dépenses courantes. Mais, dans tous les cas, la nature courante du paiement ressort des circonstances de l’espèce. [ 38 ] Par exemple, dans La Reine c.

Oxford Shopping Centres Ltd. , il s’agit d’un paiement fait par la propriétaire d’un centre commercial à la Ville de Calgary en lieu et place de taxes d’améliorations locales à la suite de travaux de voirie. Les points en litige sont les suivants : […] (1) le montant est-il une dépense de capital ou une dépense déductible dans le calcul du revenu aux fins de l’impôt et (2) si le montant est déductible comme dépense, la demanderesse était-elle obligée de l’amortir sur un certain nombre d’années et de n’en déduire qu’une

partie appropriée dans ladite année d’imposition? Personne ne conteste que le montant a été dépensé en vue de gagner ou de produire un revenu tiré de biens ou d’une entreprise. [33] [ 39 ] Pour résoudre la première question, le juge en chef adjoint Thurlow de la Cour fédérale se penche sur l’historique des travaux

ainsi que sur la logique des contrats intervenus entre la Ville et le centre commercial. Après un résumé des critères dégagés par la jurisprudence et de tous les éléments à prendre en compte, il se dit d’avis que « c’est la nature de l’avantage à gagner qui, plus que toute autre caractéristique en l’occurrence, permettra de classer les dépenses visées en dépenses de capital ou dépenses de revenu ».

À ce propos, il fait observer ceci : L’argent n’a pas été versé pour modifier ou agrandir les terrains ou les immeubles de la demanderesse ni pour structurer son exploitation, mais pour inciter la Ville à apporter des modifications à certains ouvrages municipaux, lesquelles auraient pour la demanderesse un effet bénéfique sur la réalisation de l’un de ses objectifs, c’est-à-dire de promouvoir ses affaires et de rehausser la popularité de son centre commercial. […] J’estime que la dépense avait pour cause les effets indésirables présents et prévisibles de l’encombrement de la circulation sur la popularité du centre commercial et sur ses chances de rivaliser avec un autre centre commercial qui devait être construit à quelques trois milles plus loin.

Elle me semble donc être afférente et accessoire à l’entreprise de la demanderesse plutôt qu’aux biens immobiliers servant à l’exploitation de celle-ci. Si je ne m’abuse, elle a été engagée pour répondre à l’un des nombreux besoins qui surgissent lorsqu’on fait marcher une entreprise et qui, pour que celle-ci réussisse, doivent être comblées à même ses revenus.

Pour conclure : Suite à l’étude minutieuse de ces questions, j’estime plus juste, du point de vue pratique et commercial, et compte tenu des critères prédominants, de classer la dépense comme dépense de revenu. [ 40 ] À la deuxième question en litige, il répond par la négative et conclut que le centre commercial n’est pas tenu d’amortir ou d’étaler la dépense sur un certain nombre d’années. Seule cette question sera soulevée en appel.

Dans un court arrêt, la Cour d’appel fédérale rejettera l’appel pour les motifs énoncés par le juge en chef adjoint Thurlow [34] . [ 41 ] L’appelant invoque également l’arrêt Cummings c. La Reine [35] . Les faits de cet arrêt sont bien résumés par la juge Desjardins de la Cour fédérale dans l’arrêt Canderel et je me permets de m’y référer : Cummings avait construit un édifice à bureaux de quinze étages dans la ville de Montréal. Lorsque les travaux de construction ont débuté, le marché semblait soutenu. Peu de temps après, il s'est détérioré et Cummings a éprouvé des difficultés à louer son immeuble.

Elle a réussi à convaincre Domtar Ltd. de louer l'ensemble de l'immeuble pour une durée de dix ans, lequel bail comportait une option de renouvellement pour quatre autres périodes de dix ans. Dans le cadre de l'entente, Cummings a convenu "d'assumer" les obligations découlant des baux existants de Domtar à l'égard de la Place Ville-Marie et de la CIBC de Montréal.

Trois paiements totalisant 790 000 $ ont été versés à l'égard de ces baux : un montant de 200 000 $ aux propriétaires de la Place Ville-Marie, un montant de 500 000 $ à la Banque canadienne impériale de commerce et à la Sun Life ainsi que des commissions de 90 000 $ au courtier Montreal Trust. [36] [ 42 ] Ainsi, il est question dans Cummings de paiements de prise en charge de baux existants et de commissions versées à un courtier.

La Cour d’appel fédérale, sous la plume du juge Heald, sur la foi d’une preuve claire et non contredite, conclut que ces dépenses sont de nature courante : It seems clear to me that subject expenditure was a “running expense” and in the same category as for example, an extensive advertising campaign to obtain tenants or an offer to a prospective tenant of a rent-free period as an inducement to enter into a long-term lease or a finder’s fee for obtaining tenants and leases. As Mr.

Vineberg characterized it, the $790,000 was spent to “prevent a hole in income”, said monies being spent “to plug the hole”. [37] [ 43 ] Les arrêts Canderel et Toronto College Park Ltd. , sur lesquels le juge de première instance fonde son analyse, ne portent pas sur la nature courante des PIL. Dans ces deux affaires, il est acquis au débat que les PIL sont de nature courante.

Il s’agit plutôt de décider s’ils peuvent être déduits entièrement du revenu de l’entreprise pour l’année où ils ont été effectués ou s’ils doivent l’être pour la durée des baux (le principe de l’appariement, du rattachement ou du « matching »).

Je rappelle la question formulée par le juge Iacobucci, écrivant pour la Cour, dans Canderel : Comme il a déjà été mentionné, le présent pourvoi ne soulève qu’une question simple : les paiements d’incitation à la location peuvent- ils être déduits entièrement du revenu dans l’année où ils ont été effectués, ou le ministre du Revenu national a-t-il le droit d’insister pour qu’ils soient amortis sur la durée des baux auxquels ils se rapportent? [38] [ 44 ] Dans cet arrêt, le juge Iaccobucci examine les principes généraux qui régissent le calcul du bénéfice aux fins de l’impôt sur le revenu.

Il énonce six principes qui font désormais autorité : […]

(1) La détermination du bénéfice est une question de droit.

(2) Le bénéfice tiré d’une entreprise pour une année d’imposition est déterminé en déduisant des revenus tirés de l’entreprise pour l’année en question les dépenses engagées pour gagner ces revenus : M.N.R. c. Irwin, précité, Associated Investors, précité.

(3) Dans la détermination du bénéfice, l’objectif est d’obtenir une image fidèle du bénéfice du contribuable pour l’année visée.

(4) Dans la détermination du bénéfice, le contribuable est libre d’adopter toute méthode qui n’est pas incompatible avec :

a) les dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu;

b) les principes dégagés de la jurisprudence ou les « règles de droit » établis;

c) les principes commerciaux reconnus.

(5) Les principes commerciaux reconnus, notamment ceux codifiés formellement dans les PCGR, ne sont pas des règles de droit mais des outils d’interprétation. Dans la mesure où ils peuvent influencer le calcul du revenu, ils ne le feront qu’au cas par cas, selon les faits relatifs à la situation financière du contribuable.

(6) En cas de nouvelle cotisation, une fois que le contribuable a prouvé qu’il a donné une image fidèle de son revenu pour l’année, image qui est compatible avec la Loi, la jurisprudence et les principes commerciaux reconnus, il incombe alors au ministre de prouver que le chiffre fourni ne donne pas une image fidèle ou qu’une autre méthode de calcul fournirait une image plus fidèle. [39] [Soulignements dans l’original] [ 45 ] Ces principes généraux, sans nier leur importance, ne modifient pas les critères applicables pour décider si une dépense est de nature courante ou capitale. Un paiement à

titre de capital demeure non déductible, tant en vertu de l’article 129 L.i. que de l’ alinéa 18(1)

b) de la Loi de l’impôt sur le revenu [40] . Le juge Iacobucci le précise d’entrée de jeu : Dans le cadre de notre régime d’autocotisation, chaque contribuable doit être en mesure de calculer son revenu de façon à donner une image fidèle de son revenu, sous réserve, évidemment, de l’application des dispositions expresses de la Loi qui exigent que certains types de dépenses ou de recettes soient traités d’une façon précise. [41] [ 46 ] En définitive, l’arrêt Canderel me paraît de peu d’utilité pour résoudre la question qui nous occupe.

Le juge Iacobucci y cite l’arrêt Cummings , certes, mais seulement sur la question du moment de la déduction [42] . Il ajoute : À mon avis, il est pratiquement impossible de distinguer les paiements versés pour prise en charge de bail des PIL versés dans le présent cas.

Dans les deux cas, il s’agit de paiements contractuels faits volontairement par des locateurs dans le but d’inciter des locataires à conclure des baux à long terme. [43] [ 47 ] Je ne crois pas que l’on puisse inférer de ces propos que tout paiement fait par un locateur à un locataire, quelles que soient les circonstances et la nature de l’avantage recherché, constitue une dépense courante pouvant être déduite dans le calcul du revenu d’une entreprise. [ 48 ] L’arrêt Ikea , le troisième de la trilogie, porte sur le traitement fiscal d’un PIL, mais du point de vue du contribuable qui le reçoit : Le présent pourvoi soulève deux questions.

La première est de savoir si le PIL reçu par Ikea devait, aux fins de l’impôt sur le revenu, être traité comme un revenu ou comme une rentrée de capital. S’il devait à juste

titre être considéré comme un revenu, il faut alors se demander à quel moment il devait être inclus dans le revenu : devait-il être entièrement inclus dans l’année où il a été reçu ou encore être amorti sur la durée du bail dont il a favorisé la signature? [44] [ 49 ] Sur la question de la qualification du paiement, il est intéressant de constater que la conclusion du juge Bowman de la Cour canadienne de l’impôt, confirmée par la Cour suprême, n’a rien d’automatique.

Au contraire, elle repose sur « une analyse globale du rôle du PIL dans l’entreprise exploitée par Ikea, ainsi que des fins pour lesquelles ce paiement avait été négocié et obtenu » [45] . Et le juge Iacobucci de conclure : Selon moi, le juge Bowman a eu entièrement raison de conclure que le PIL reçu par Ikea relevait du compte de produits et aurait dû être inclus dans le revenu aux fins de l’impôt. Le paiement a clairement été reçu dans le cadre d’activités commerciales ordinaires et, dans les faits, il était inextricablement lié à ces activités.

Compte tenu de la preuve, on ne peut sérieusement prétendre que ce paiement avait un rapport avec une fin de nature capitale. Si Ikea l’avait desiré, elle aurait pu demander que le PIL soit fait expressément aux fins des agencements ou pour payer un autre coût en capital. Cependant, elle ne l’a pas demandé, et le paiement a, dans les faits, été effectué libre de toute condition ou stipulation assortissant son utilisation.

En conséquence, que le PIL ait représenté une réduction du loyer ou un paiement fait en contrepartie de la prise en charge par Ikea de ses diverses obligations aux termes du bail, il ne peut manifestement pas être considéré comme une rentrée de capital et il aurait dû être inclus dans le revenu d’Ikea. Toutefois, il reste à déterminer au cours de quelle année d’imposition il aurait dû être inclus. [46] [ 50 ] Enfin, l’arrêt Développements Iberville ltée est sans doute celui dont les circonstances se rapprochent le plus de celles de notre affaire.

Dans le jugement rendu par la Cour du Québec [47] , confirmé par la Cour [48] , le juge Bourgeois analyse la nature des dépenses engagées par l’une des sociétés demanderesses, Location les Développements Iberville Ltée (« Location »), pour deux projets, Galaxy et Pier 1.

J’estime utile de reproduire un long extrait des motifs du juge Bourgeois : GALAXY [301] En ce qui concerne les dépenses reliées au projet Galaxy, l’examen du bail (P-1, onglet 25) permet de constater que Galaxy s’est engagée à verser un loyer à Location pour une durée de vingt (20) ans, avec la possibilité de renouvellement pour deux (2) autres périodes de dix (10) ans chacune. [302] En fait, ce que Location louait à Galaxy était au départ, deux (2) lots vacants (299 PTIE et 300 PTIE) de la circonscription foncière d’Arthabaska, sur lesquels les salles de cinéma devaient être construites par Galaxy. [303] Location devait s’engager en vertu du bail à aménager et faire certaines constructions sur le « Building Pad » qui était, essentiellement, l’aménagement du terrain devant recevoir la bâtisse. [304] Le bail prévoyait que Location devait contribuer à raison de 70 $ le pi 2 pour les coûts de construction de l’immeuble .

[305] Outre la question du « Building Pad », c’est Galaxy qui était responsable des travaux de construction . [306] Au terme du bail, l’immeuble construit devenait la propriété exclusive de Location .

Ainsi, bien que le bail en question n’est pas une emphytéose, ces effets en sont pratiquement similaires pour ce qui est des droits et obligations de l’emphytéote et du propriétaire prévus au Code civil du Québec (« C.c.Q. »). [307] À la lumière de ce qui précède, le Tribunal arrive à la conclusion que la contribution par Location à 70 $ le pi 2 pour les travaux liés à la construction des salles de cinéma doit être qualifiée de dépense courante puisqu’elle a été encourue dans le but de recevoir des revenus de location pour la durée du bail , soit pour une période minimale de vingt (20) ans.

De plus, l’immeuble était la propriété de Galaxy pendant toute la durée de l’entente .

PIER 1 [308] Pour ce qui des dépenses encourues pour le projet Pier 1, l’analyse du bail (P-1, 4/4, onglet 24) permet de comprendre qu’il ne s’agit pas d’une situation identique ou similaire à l’entente dans le dossier Galaxy. [309] En fait, le bail avec Pier 1, d’une durée de dix (10) ans avec une option de renouvellement pour deux (2) périodes de cinq (5) ans chacune, prévoyait que la construction de l’immeuble était de la responsabilité entière de Location et que les lieux loués étaient constitués non seulement des terrains vacants, dès le départ, mais également de l’immeuble construit par Location qui devait être loué à Pier 1 . [310] Le bail stipule cependant que la construction de l’immeuble devait être exécutée en conformité avec les plans et la spécification dictée par Pier 1 .

Les annexes au bail démontrent effectivement que des particularités, propres à Pier 1, étaient exigées, en ce qui concerne, entre autres, les enseignes, le système électrique interne, les signatures particulières aux murs ou aux fenêtres, l’éclairage, etc., bref, tous ce qui est normalement compris sous le vocable « améliorations locatives ». [311] Les documents déposés en preuve (P-13

a) et DD-58) identifient des pourcentages attribués par l’architecte Daoust aux « travaux structuraux » et aux « travaux intérieurs ». [312] À

titre d’exemple, le document intitulé « évaluation travaux structuraux et locatifs » (P-13

a) démontre que 40 % des dépenses reliées à l’item « remplissage-excavation » a été qualifié de dépense courante, attribuable aux locaux intérieurs. [313] En ce qui concerne l’item « terrain/asphaltage », 20 % a été accordé aux travaux intérieurs. En ce qui concerne l’item « isolation », 100 % de la dépense a été passée à la dépense alors qu’en ce qui concerne l’item « charpentes d’acier », 20 % a été considéré comme relatif aux travaux intérieurs. [314] Lors de l’audition, Adams a indiqué que ces travaux avaient été faits selon les instructions de Pier 1.

Cependant, les annexes au bail ne permettent pas de faire le lien, essentiel selon le Tribunal, aux ratios déterminés par l’architecte Daoust.

Qui plus est, ce dernier n’a pas été appelé à venir témoigner sur les raisons pour lesquelles il avait attribué un pourcentage « travaux intérieurs » pour des dépenses qui, à première vue, semblent être d’une nature capitale (portes de garage et quai niveleur, climatisation, chauffage, électricité, plomberie aqueduc, gaz, toiture et parapet, etc.). [315] Même s’il est possible, voire même probable, que certaines de ces dépenses soient attribuables à des spécifications exigées uniquement par Pier 1, le Tribunal arrive à la conclusion, dans les circonstances, que Location n’a pas fait la preuve que les montants contestés étaient non seulement entièrement reliés aux spécifications exigées par Pier 1 (donc d’aucune utilité pour d’autres locataires) et qu’elles étaient de nature courante .

Dans ce projet et contrairement à l’affaire Canderel et aux faits pour le projet Galaxy, il s’agissait de la construction d’un nouvel immeuble, propriété de Location . [49] [Soulignements ajoutés] [ 51 ] Voyons maintenant ce qu’il en est du paiement fait à Téléglobe. D. La nature courante ou à

titre de capital du paiement fait à Téléglobe [ 52 ] Il n’est pas contesté que l’appelant a payé 2 050 850 $ à Téléglobe pour des travaux sur son immeuble. La cotisation pour l’année 2005 repose principalement sur les éléments suivants qui figurent dans le rapport de vérification : 1. Le contribuable ne nous a pas fourni l’information à savoir de quoi était composé son coût en capital de l’immeuble au 31 décembre 2009. 2. Le contribuable ne nous a fourni aucune description des travaux, ni aucune pièce justificative, nous démontrant la nature des travaux des « améliorations locatives de base ». 3.

L’importance des montants est des plus significatives, une allocation monétaire de 2 055 850 $ versus la valeur capitalisée de l’immeuble au 31 décembre 2005 est de 5 087 803 $, cela représente 2/5 de la valeur de l’immeuble. 4.

Le contribuable nous a toujours affirmé de pas avoir à nous présenter de telles pièces concernant les « frais de développement », puisqu’il était en droit de demander une telle dépense selon le jugement Canderel. [50] [Soulignements; caractères gras dans l’original] [ 53 ] Vu l’importance de la dépense par rapport à la valeur de l’immeuble, la vérificatrice conclut que celle-ci « procure un avantage durable pour le bénéfice de l’entreprise et a pour résultat d’améliorer le bien au-delà de son état initial » [51] . Elle considère donc la dépense comme étant de nature capitale [52] .

[ 54 ] Ce sont ces faits et hypothèses que l’appelant avait le fardeau de « démolir » en présentant une preuve prima facie . Or, depuis le début, sa position est que la nature des travaux, dès lors qu’il s’agit d’une allocation forfaitaire, n’est pas pertinente à la question de savoir si la dépense peut être déduite ou non. Selon lui, un paiement fait à un locataire est nécessairement déductible.

Il vaut de reproduire la discussion entre le juge et l’avocat de l’appelant à ce sujet : LA COUR : Est-ce que vous avez l'intention de ne pas faire de preuve sur la nature de la dépense de deux millions (2 M), simplement pour prouver que s'il y a un paiement, un lump sum qui a été payé de deux millions (2 M), c'est ça que... Me SAMUEL JULIEN : Oui, s'il y a un lump sum payment qui est payé à un locataire... LA COUR : Bien, là, vous vivrez avec votre preuve. Me SAMUEL JULIEN : Oui, exactement, l'utilisation par le locataire de ce montant-là n'est pas pertinent à l'analyse du... Me MAURICE RÉGNIER : Parfait.

LA COUR : Ah, bon, mais, là, vous vivrez avec les conséquences de votre preuve. Me SAMUEL JULIEN : Oui. [53] Un peu plus loin, l’avocat de l’appelant a cet échange avec l’avocat de l’ARQ : Me SAMUEL JULIEN : Donc, le seul élément en jeu c'est dans le fond la question est-ce qu'il y a un paiement incitatif de deux millions... un paiement incitatif payé par le locateur à un locataire peut être analysé et traité à

titre capital pour le locateur à

titre d'ajout au coût en capital de son immeuble, si je comprends bien la position de mon confrère et de sa cliente. Me MAURICE RÉGNIER : Vous devez prouver à la Cour que c'est une dépense courante, point. C'est parce que, Monsieur le Juge, je pense que là on tourne en rond. [54] […] Me MAURICE RÉGNIER : Je vais vous le répéter, Maître Julien, vous n'avez pas démontré au Ministre qu'il s'agissait de dépenses courantes et le Ministre a donc considéré que les dépenses étaient de nature capitale, voilà. Me SAMUEL JULIEN : Parfait.

À ce moment-là, on va faire notre preuve à l'effet qu'une dépense versée par un locateur à un locataire en termes de paiement incitatif est nécessairement une dépense de nature courante. Voilà. Donc, pour nous, à moins que tu veuilles ajouter... [55] [ 55 ] Fort de cette prémisse, l’appelant n’a présenté aucune preuve des circonstances entourant le paiement fait à Téléglobe.

On ne sait rien des négociations qui ont mené à la conclusion de l’entente de location, si ce n’est que c’est Téléglobe qui, par l’intermédiaire d’un courtier, a sollicité l’appelant afin d’obtenir une soumission pour la construction et la location de l’immeuble. Pour ce qui est des améliorations locatives, l’appelant a témoigné que Téléglobe aurait pu dépenser la somme allouée à d’autres fins, ce qui contredit l’entente de location. De toute façon, l’appelant a fini par fournir la liste des travaux facturés à Téléglobe (qu’il a payés en grande

partie au moyen de la note de débit). Toutefois, cette liste ne nous renseigne pas beaucoup sur la nature des travaux. *** [ 56 ] Le juge de première instance conclut à « l’absence d’éléments factuels » établissant la nature courante du paiement. Bien qu’il ne traite pas de la présomption de validité des cotisations, on comprend de ses motifs qu’il estime que l’appelant n’a pas réussi à démolir l’exactitude de cette présomption. [ 57 ] Je partage son avis.

Comme mentionné précédemment, les PIL ne constituent pas une sous-catégorie de dépenses courantes et tout paiement fait à un locataire n’est pas nécessairement déductible aux fins de l’impôt sur le revenu. Tout dépend des circonstances propres à chaque cas « ainsi que de l’effet envisagé de la dépense d’un point de vue pratique et commercial » [56] .

[ 58 ] L’appelant insiste que le paiement a été fait à Téléglobe et que c’est elle qui se trouve à avoir payé le coût des travaux. Il n’y aurait donc pas lieu d’examiner la nature de ceux-ci. Je ne suis pas d’accord. Ce n’est pas le mécanisme de paiement qui détermine la véritable nature d’une dépense. Le paiement ici a été fait pour des travaux qui, à première vue, sont de nature capitale (« Stairs and metal works », « Modification of sprinklers », « Engineering of bathrooms », « Structural support for stairs including engineering », etc.).

Comme dans Développements Iberville ltée [57] en ce qui a trait au projet Pier 1, l’appelant n’a pas fait la preuve que ces travaux sont liés aux besoins spécifiques de Téléglobe, donc d’aucune utilité pour d’autres locataires, et qu’ils n’ont apporté aucune plus-value à l’immeuble. [ 59 ] Enfin, l’appelant plaide qu’« [i]l ne fait aucun doute que [l’objet du paiement] était d’inciter Téléglobe à signer le bail et à accepter les obligations qui en découlaient » [58] et qu’« [i]l est « clair que [ce paiement] n’a pas été effectué en vue de l’acquisition d’une immobilisation ou de la création ou de l’expansion de [son entreprise] » [59] .

Il ajoute qu’au contraire, ce paiement « faisait

partie intégrante des opérations commerciales régulières de cette entreprise dont le succès dépend largement de sa capacité à attirer et à retenir des locataires afin de générer des revenus locatifs stables » [60] . Or, ces faits n’ont pas été prouvés. [ 60 ] En l’absence de preuve contraire, les critères dégagés par la jurisprudence, à savoir la forme de la dépense (récurrente ou unique), son effet (avantage durable) et l’objet ou la justification qui la sous-tend, penchent tous du côté de la nature capitale du paiement fait à Téléglobe.

Le juge n’a donc pas erré en concluant ainsi et en rejetant l’appel de cotisation pour l’année 2005. E. La cotisation pour l’année 2006 [ 61 ] L’ARQ reconnaît que les frais de développement refusés pour l’année 2006 doivent être réduits de de 253 100 $ à 229 100 $. V. Conclusion [ 62 ] Pour ces motifs, je propose de rejeter l’appel, sauf en ce qui a trait à la cotisation pour l’année 2006, et de déférer celle-ci au ministre pour un nouvel examen et une nouvelle cotisation réduisant les frais de développement refusés de 253 100 $ à 229 100 $, le tout avec frais de justice contre l’appelant. SUZANNE GAGNÉ, J.C.A.