2021 QCCA 1068, 2021 QCCA 1068

Centre de traitement de la biomasse de la Montérégie inc. c. Agence du revenu du Québec 2021 QCCA 1068 COUR D’APPEL CANADA PROVINCE DE QUÉBEC GREFFE DE MONTRÉAL N° : 500-09-028491-199 (500-80-033980-161) DATE : 30 juin 2021 FORMATION : LES HONORABLES FRANÇOIS DOYON, J.C.A. GENEVIÈVE MARCOTTE, J.C.A. LUCIE FOURNIER, J.C.A. CENTRE DE TRAITEMENT DE LA BIOMASSE DE LA MONTÉRÉGIE INC. APPELANTE – demanderesse c.

AGENCE DU REVENU DU QUÉBEC INTIMÉE – défenderesse ARRÊT [ 1 ] L’appelante se pourvoit contre un jugement de la Cour du Québec, district de Montréal, rendu le 20 juin 2019 par l’honorable Gilles Lareau [1] , qui rejette son appel d’un avis de cotisation et lui refuse le remboursement de la taxe sur les intrants sur des achats d’électricité liés à la transformation de matières organiques, au motif qu’elle ne produit pas des biens mobiliers destinés à la vente lui permettant de bénéficier de l’exemption prévue à l’

article 206.3 de la

Loi sur la taxe de vente du Québec (« LTVQ ») [2] . [ 2 ] Pour les motifs de la juge Marcotte, auxquels souscrivent les juges Doyon et Fournier, la COUR : [ 3 ] ACCUEILLE l’appel; [ 4 ] INFIRME le jugement de première instance afin de reconnaître que l’exemption de l’

article 206.3 LTVQ doit trouver application; [ 5 ] ANNULE l'avis de cotisation #0190201, daté du 6 août 2014, émis à l'encontre de l’appelante; [ 6 ] LE TOUT avec les frais de justice. FRANÇOIS DOYON, J.C.A. GENEVIÈVE MARCOTTE, J.C.A. LUCIE FOURNIER, J.C.A. M e Martin Delisle M e Ariane Trottier DE GRANDPRÉ CHAIT Pour l’appelante M e Gabriel Déry LARIVIÈRE MEUNIER (Revenu Québec) Pour l’intimée

Date d’audience : 19 avril 2021 MOTIFS DE LA JUGE MARCOTTE INTRODUCTION [ 7 ] Puisque l’appelante est un inscrit ainsi qu’une « grande société » en vertu de la LTVQ , son droit de réclamer le remboursement de la taxe sur les intrants (« RTI ») relativement à certains biens et services acquis dans le cadre de ses activités, dont l’électricité, est restreint par l’

article 206.1 LTVQ qui prévoit : 206.1 Dans le calcul du remboursement de la taxe sur les intrants d'un inscrit, aucun montant ne doit être inclus à l'égard de la taxe payable par celui-ci relativement à la fourniture, ou à l'apport au Québec, des biens ou des services suivants : […] 3 o l'électricité, le gaz, le combustible ou la vapeur; [ 8 ] Elle peut toutefois être exemptée de cette restriction si elle démontre que l’électricité a été utilisée à l’une des fins énumérées à l’article 17aa) de la Loi concernant l’impôt sur la vente au détail (« LIVD »), tel qu’il ressort de l’

article 206.3 LTVQ [3] : 206.3

Le paragraphe 3 o de l’article 206.1 ne s’applique pas à la

partie de l’électricité, du gaz, du combustible ou de la vapeur qui est, sans égard aux articles 43 et 44, utilisée à une fin telle que l’exemption prévue au paragraphe aa de l’

article 17 de la Loi concernant l’impôt sur la vente en détail (chapitre I-1 ) s’y appliquerait si ce n’était de l’article 49 de cette loi. [ 9 ] L’appelante se réclame de cette exemption : elle soutient qu’elle utilise de l’électricité pour la production de biens mobiliers destinés à la vente, conformément à l’article 17aa) LIVD qui prévoit : 17. La taxe prévue par le présent

chapitre ne s’applique pas : […] aa) sous réserve de l’article 19, à la vente d’électricité , de gaz ou de combustible qu’une personne d’une catégorie autre que celles que détermine le ministre en vertu de l’article 20 utilise à la production de biens mobiliers , autres que les repas et les services dont celui du téléphone, destinés à la vente ou à la conception ou à la production de matériel de production ou de matières de conditionnement utilisés à la production de tels biens mobiliers, soit comme agent de production, soit pour actionner du matériel de production; cette exemption ne s’applique pas à la vente d’électricité, de gaz ou de combustible utilisé à l’alimentation du matériel de climatisation, d’éclairage, de chauffage ou de ventilation des lieux de production; [Soulignements ajoutés] [ 10 ] L’intimée a refusé de lui reconnaître cette exemption et soutient que les biens qu’elle produit ne sont pas destinés à la vente.

Elle a émis un avis de cotisation en conséquence [4] , d’où l’appel auprès de la Cour du Québec qui a donné lieu au jugement entrepris. LE CONTEXTE [ 11 ] L’appelante traite et transforme les boues organiques qui lui sont acheminées par des fournisseurs oeuvrant dans l’industrie

agroalimentaire. [ 12 ] Ces derniers paient l’appelante pour qu’elle prenne en charge ces boues et procède à leur traitement et transformation en matières résiduelles fertilisantes (« MRF »). [ 13 ] Dès leur réception, l’appelante devient responsable du respect des normes applicables pour leur transformation dans un cadre hautement réglementé, en raison des risques importants de contamination des lieux.

La source d’énergie utilisée pour transformer ces boues en MRF est l’électricité. [ 14 ] Après cette transformation, l’appelante paie des entreprises (les « Receveurs ») qui récupèrent la MRF aux fins de compostage, d’épandage agricole ou comme source d’énergie. [ 15 ] Le tarif exigé par l’appelante auprès des fournisseurs de boues pour la récupération et le traitement de celles-ci tient compte des ressources qu’elle utilise pour leur transformation en MRF et du transfert de propriété de la MRF auprès des Receveurs.

L’appelante paie à son tour les Receveurs qui récupèrent la MRF et en assume la responsabilité environnementale. JUGEMENT ENTREPRIS [ 16 ] Le juge de première instance résume ainsi les activités de l’appelante [5] : [24] ARQ soutient que la MRF a une valeur marchande négative. Le plan d’affaires de CTBM est de prendre un produit contaminé et de réduire sa valeur négative par un procédé physico-chimique. CTBM est payée pour prendre en charge la matière initiale, elle la traite et paie pour ensuite disposer de la MRF qui en est le produit fini. Son profit vient de la réduction de la valeur négative du bien.

En ce sens, ses activités ne sont pas d’acheter et de vendre, mais plutôt de rendre un service, de traiter des boues pour en réduire l’impact environnemental. [ 17 ] Il reprend à cet égard l’approche de la Cour canadienne de l’impôt dans l’affaire C.R.I. Environnement c.

La Reine [6] , telle que confirmée par la Cour d’appel fédérale, fondée sur les définitions de la « vente » et du « contrat de service », telles qu’on les retrouve aux articles 1708 et 2098 C.c.Q . [ 18 ] À l’instar de ces jugements, le juge détermine que lorsque l’appelante dispose de la MRF en faveur des Receveurs, elle conclut un contrat de service et non un contrat de vente, puisque l’appelante paie les Receveurs pour qu’ils la déchargent de la MRF et des obligations environnementales qui en découlent. [ 19 ] Le juge écarte les prétentions de l’appelante voulant que la portée plus large de la définition de la notion de « vente » contenue dans la LIVD , qui réfère à « toute autre considération », permette de qualifier la disposition de la MRF à

titre de « vente » au sens de l’article 17aa) de cette loi. [ 20 ] Voici ce qu’il écrit : [18] Selon CTBM, dans l’analyse de l’

article 206.3 LTVQ , il faut donner à l’expression «vente» le sens que lui donne la LIVD ce qui inclut non seulement un prix en argent, mais également toute considération ou prestation acceptée par le vendeur comme prix de l’objet du contrat de vente. [19] Essentiellement ce qu’argumente CTBM, c’est qu’en contrepartie de la livraison de la MRF à un Receveur, CTBM se voir déchargée de toute responsabilité et obligation environnementales, notamment en ce qui a trait à l’entreposage de ces matières.

Ainsi, la prise en charge de ce passif environnemental représenterait une considération qui fait de cette disposition une vente. […] [30] Pour accréditer le raisonnement de CTBM, il faudrait accepter l’idée que sur le plan juridique une vente puisse avoir une contrepartie négative ou que la contrepartie avancée par le Receveur soit reliée à une obligation de faire, en l’occurrence la prise en charge du passif environnemental associé au bien transféré. [31] Avec égards, cette proposition dénature le concept de vente tant celui du droit civil, de la Common law que de celui prévu à la LIVD. [32] Au même

titre qu’une entreprise qui en paie une autre pour disposer de ses déchets ne les vend pas, mais conclut plutôt un contrat de service, aucun des éléments de la relation contractuelle entre CTBM et les Receveurs ne permet de qualifier celle-ci de vente.

Lorsque la principale contrepartie à un contrat est d’assumer une charge au regard du bien transféré et lorsque le Receveur est par surcroît rémunéré pour ce service, il ne saurait être question d’une vente, mais plutôt d’un contrat de service. [33] Il devient par conséquent difficile de conclure que CTBM utilise ses frais d’énergie à la production de biens mobiliers destinés à la vente au sens de l’article 17 aa) de la LIVD. QUESTIONS SOULEVÉES EN APPEL [ 21 ] L’appelante formule quatre questions qu’il y a lieu de regrouper sous deux questions principales : 1.

Dans le cadre de son analyse, le juge a-t-il omis de considérer l’ensemble des facteurs juridiques prévus à l’article 17aa) LIVD ? 2. Le juge a-t-il erré en déterminant que le contrat intervenu entre l’appelante et les Receveurs n’est pas une « vente » au sens de l’article 17aa) LIVD , mais un contrat de service? ANALYSE

1. Dans le cadre de son analyse, le juge a-t-il omis de considérer l’ensemble des facteurs juridiques prévus à l’article 17aa) LIVD ? [ 22 ] L’appelante reproche en outre au juge d’avoir limité son analyse aux seuls effets des activités de transformation de la MRF qui servent à en réduire l’impact environnemental, en négligeant de considérer le processus de transformation des boues en MRF qui mène à la production d’un bien. Ceci l’aurait entraîné à conclure à tort à l’existence d’un contrat de service plutôt qu’à reconnaître qu’il y avait production d’un bien mobilier destiné à la vente.

L’appelante ajoute que le fait qu’un service soit rendu n’empêche pas qu’il y ait également production d’un bien, ce que le juge omet de considérer. [ 23 ] Les motifs du juge sont succincts et il est vrai qu’il s’attarde davantage à l’effet de la transformation, à savoir la réduction de la charge environnementale, qu’à l’activité de transformation en MRF. Il ne se prononce pas par ailleurs sur l’utilisation de l’électricité aux fins de la production du bien.

L’intimée plaide toutefois que le juge n’avait pas à le faire, puisque l’utilisation d’électricité et la production d’un bien mobilier n’étaient pas remises en question devant la Cour du Québec. [ 24 ] L’intimée a raison. On comprend des motifs du juge de première instance qu’il ne remet pas en cause l’utilisation d’électricité ni la production d’un bien MRF. Son analyse ne porte que sur le troisième critère de l’article 17aa) LIVD . Il estime que ce dernier n’est pas satisfait, puisqu’il ne peut y avoir de vente au sens de l’

article 1708 C.c.Q. lorsque le transfert a lieu pour une contrepartie négative ou moyennant une obligation de faire, comme la prise en charge du passif environnemental de l’appelante. [ 25 ] À mon avis, le juge ne commet pas d’erreur dans sa façon d’aborder l’article 17aa) LIVD , en ne traitant que du troisième critère, puisqu’il n’est pas contesté que les autres critères sont satisfaits et ne requièrent pas qu’il en décide. Cela dit, il y a lieu d’examiner s’il commet ou non une erreur en concluant que ce troisième critère n’a pas été démontré, en l’espèce, en tranchant la seconde question. 2.

Le juge a-t-il erré en déterminant que le contrat intervenu entre l’appelante et les Receveurs n’est pas une « vente » au sens de l’article 17aa) LIVD , mais un contrat de service? [ 26 ] L’appelante plaide que le juge a commis une erreur révisable en se référant à la définition du terme « vente » sous le Code civil du Québec , plutôt qu’en fonction de la définition plus large de ce terme, telle que contenue dans la LIVD . [ 27 ] Rappelons que l’

article 1708 C.c.Q. définit ainsi le contrat de vente : 1708. La vente est le contrat par lequel une personne, le vendeur, transfère la propriété d’un bien à une autre personne, l’acheteur, moyennant un prix en argent que cette dernière s’oblige à payer. Le transfert peut aussi porter sur un démembrement du droit de propriété ou sur tout autre droit dont on est titulaire. 1708. Sale is a contract by which a person, the seller, transfers ownership of property to another person, the buyer, for a price in money which the latter obligates himself to pay. A dismemberment of the right of ownership, or any other right held by a person, may also be transferred by sale. [ 28 ] L’

article 2098 C.c.Q . délimite quant à lui le contrat de service en ces termes : 2098 . Le contrat d’entreprise ou de service est celui par lequel une personne, selon le cas l’entrepreneur ou le prestataire de services, s’engage envers une autre personne, le client, à réaliser un ouvrage matériel ou intellectuel ou à fournir un service moyennant un prix que le client s’oblige à lui payer. 2098.

A contract of enterprise or for services is a contract by which a person, the contractor or the provider of services, as the case may be, undertakes to another person, the client, to carry out physical or intellectual work or to supply a service, for a price which the client binds himself to pay to him. [ 29 ] En ce qui concerne la LIVD , elle comporte sa propre définition des termes « prix de vente » et « vente » à son

article 2 : 2. Dans la présente loi et les règlements, à moins que le contexte n’indique un sens différent : […] 7° «prix de vente» ou «prix d’achat» signifie le prix en argent, et aussi la valeur de services rendus, la valeur réelle de l’objet échangé, et toute considération ou prestation acceptée par le vendeur comme prix de l’objet du contrat de vente . Ceci inclut tous frais d’installation de l’objet vendu, tous frais de service, tous frais de douane, d’accise et de transport et toute taxe payée ou à payer en vertu de la

Loi sur la taxe d’accise (Lois révisées du Canada (1985),

chapitre E-15 ) déterminée, dans le cas de la taxe payée ou à payer en vertu de la

partie IX de cette loi, sans égard au crédit de taxe sur les intrants prévu à cette partie, même si aucune mention distincte n’en est faite sur la facture ou dans les livres du vendeur; […] 9° «vente» comprend une vente pure et simple, une vente conditionnelle, une vente à tempérament, un échange, un bail et tout contrat où, pour un prix ou toute autre considération, une personne livre ou s’oblige à livrer à une autre personne un bien mobilier , ainsi que tout autre contrat par lequel une personne accorde à une autre personne la jouissance d’un bien mobilier pendant un certain temps moyennant un loyer ou prix que celle-ci s’oblige à lui payer, mais ne comprend pas un tel autre contrat lorsqu’il y est prévu que le bien mobilier est fourni avec les services de son opérateur; [Soulignements ajoutés]

[30] Dans l’affaire Hypothèques Trustco Canada, un arrêt de principe en matière d’interprétation des lois fiscales rendu en 2005, laCour suprême explique que l’interprétation législative est fondée sur une analyse textuelle, contextuelle et téléologique[7]. Ellereformule et réaffirme par ailleurs l’approche qu’elle avait mise de l’avant dans l’arrêt Stubart[8], selon laquelle la méthode moderned’interprétation s’applique aux lois fiscales.

Elle reconnaît toutefois également que l’approche textuelle joue encore un rôle importantdans l’interprétation des lois fiscales. [31] L’année suivante, dans l’arrêt Placer Dome, la Cour suprême réitère que le texte joue un rôle primordial dans le processusd’interprétation lorsque ce texte est précis et non équivoque, tout en reprenant les principes de l’arrêt Trustco[9]. [32] Reprenant ces énoncés, la doctrine confirme que l’interprétation des lois fiscales ne déroge pas aux principes générauxd’interprétation des lois selon lesquels les termes d’une loi doivent être interprétés suivant leur sens ordinaire, sauf si cette présomptionest renversée par le contexte ou l’objet de la loi, qui amène à leur conférer un sens technique ou légal particulier[10].

De plus, lorsque lelégislateur prévoit une définition statutaire, celle-ci doit avoir préséance[11]. [33] En l’espèce, le juge ne reprend pas les définitions de la LIVD, mais il souligne que l’appelante plaide la portée plus large de lanotion de « vente » aux termes de cette loi.

Il ne cède toutefois pas à l’argument et refuse de reconnaître que la prise en charge du passifenvironnemental par les Receveurs puisse constituer une contrepartie valable pour le transfert de propriété de la MRF donnant lieu à unevente aux termes de la LIVD. [34] Il adopte à cet égard, de manière intégrale, le raisonnement de la Cour canadienne de l’impôt dans l’affaire C.R.I. Environnement c. La Reine[12] (ci-après « C.R.I. Environnement »), confirmé par la Cour d’appel fédérale[13], en ne manquant pas de signaler lasimilitude des faits de cette affaire avec ceux de l’espèce.

De fait, dans ce cas, la Cour canadienne de l’impôt devait décider si les résidusindustriels transformés par une entreprise étaient ou non destinés à la vente.

À l’instar du présent dossier, l’entreprise C.R.I.Environnement (« C.R.I. ») recevait un paiement de ses fournisseurs afin de procéder au traitement et à l’élimination de leurs résidusindustriels, tandis qu’après le traitement, C.R.I. payait des tiers pour qu’ils en disposent sur des sites autorisés. [35] La Cour canadienne de l’impôt a refusé de conclure que les contrats qui liaient C.R.I. aux fournisseurs ou aux tiers étaient descontrats de vente malgré le transfert de propriété des résidus industriels, notamment parce qu’elle ne s’était pas engagée à payer un prix àces fournisseurs pour ces résidus et que les tiers ne s’étaient pas engagés à lui verser un prix pour les récupérer une fois transformés.

Aucontraire, C.R.I. avait reçu un paiement des fournisseurs pour la récupération et la transformation et avait payé les tiers pour acquérir ces résidus une fois transformés.

Le juge Bédard écrivait[14] : [25] […] En effet, même si je concluais que les fournisseurs avaient transféré à l'appelante la propriété des résidus industriels et qu'ainsil'appelante pouvait à son tour transférer la propriété des résidus industriels transformés à des tiers, il n'en demeure pas moins que cescontrats ne pourraient pas être qualifiés de contrats de vente puisque l'appelante ne s'était pas engagée à payer un prix en argent à sesfournisseurs dans le premier cas et puisque les tiers ne s'étaient pas engagés à payer un prix en argent à l'appelante dans le deuxième cas.En effet, la preuve a révélé, dans le premier cas, que c'était plutôt les fournisseurs qui avaient payé l'appelante pour qu'elle acquière lapropriété ou prenne possession de leurs résidus industriels alors que, dans le deuxième cas, la preuve a révélé que c'était plutôtl'appelante qui avait payé les tiers pour qu'ils acquièrent la propriété ou prennent possession de ses résidus industriels transformés. […] [28] En l'espèce, les contrats qui liaient l'appelante aux tiers étaient, à mon avis, des contrats de service au sens del'article 2098 C. c.

Q. en ce que les tiers s'engageaient à devenir propriétaires ou à prendre possession des résidus industriels qu'elle avaittransformés dans le but de la libérer de sa responsabilité environnementale liée à leur détention moyennant un prix que l'appelantes'obligeait à leur payer. [36] Le juge Bédard s’appuyait à cet égard sur l’interprétation proposée par les juges majoritaires de la Cour suprême dans l’arrêt Will-Kare Paving & Contracting Ltd. c.

Canada[15] (ci-après « Will-Kare Paving & Contracting Ltd. ») sur la portée de la notion de« vente » en reprenant intégralement les propos des juges majoritaires sous la plume du juge Major au sujet de l’interprétation à donneraux « activités de fabrication ou transformation de marchandises à vendre », pour décider de l’admissibilité aux stimulants fiscaux prévusdans la

Loi sur les impôts : le juge Major y faisait état de deux courants de pensée à cet égard. Il retenait qu’au nom du principe modernede l’interprétation des lois, il y avait lieu de s’en remettre au contexte plus large du droit commercial plutôt qu’au sens ordinaire desmots, pour en décider : Fabrication ou transformation de marchandises à vendre 19 Il ressort de la jurisprudence canadienne deux interprétations divergentes des activités comportant fabrication et transformation demarchandises à vendre.

Il peut être utile, sans examiner de façon approfondie la jurisprudence pertinente, d'exposer brièvement lesaffaires qui illustrent ces deux écoles de pensée. 20 L'un des deux points de vue est exprimé dans Crown Tire Service Ltd. c. La Reine, (CF), [1984] 2 C.F. 219 (1re inst.), qui invoque des distinctions issues de la common law et du droit provincial en matière de vente de marchandises pour définirl'admissibilité aux stimulants fiscaux accordés pour la fabrication et la transformation.

Seuls sont admissibles les biens enimmobilisation utilisés pour fabriquer ou transformer des marchandises fournies en exécution de contrats comportant uniquement lavente de ces marchandises.

Un bien utilisé pour fabriquer ou transformer des marchandises fournies dans le cadre de la prestation deservices, c'est-à-dire en exécution d'un contrat de fourniture d'ouvrage et de matériaux, n'est pas considéré comme utilisé directement ouindirectement au Canada surtout pour la fabrication ou la transformation d'articles destinés à la vente et n'ouvre donc pas droit à ladéduction pour amortissement accéléré ou au crédit d'impôt à l'investissement. [...]

22 L'autre école de pensée se dissocie du point de vue exprimé dans Crown Tire et se refuse à appliquer les règles issues des lois et de lacommon law en matière de vente de marchandises pour déterminer à quels biens en immobilisation s'appliquent les stimulants fiscauxaccordés pour la fabrication et la transformation. Elle préconise plutôt une interprétation littérale du mot « vente », de telle sorte que laprestation d'un service accessoire à la fourniture d'un

article fabriqué ou transformé n'empêche pas le contribuable de bénéficier des stimulants. Le transfert de propriété contre valeur suffit. Voir Halliburton Services Ltd. c. La Reine, 85 D.T.C. 5336 (C.F. 1re inst.), conf.par 90 D.T.C. 6320 (C.A.F.), et La Reine c. Nowsco Well Service Ltd., 90 D.T.C. 6312 (C.A.F.). 23 Dans Halliburton et Nowsco, le type de contrat entre le contribuable et le client n'a pas été jugé pertinent.

Dans les deux cas, la Courd'appel fédérale a cité et approuvé ce que disait le juge Reed, en première instance, dans Halliburton, semblant recommander un autrecritère fondé sur la source du bénéfice du contribuable (à la p. 5338) : ... Je ne trouve aucune exigence selon laquelle le contrat qui donne lieu au bénéfice du contribuable doive être d'une nature particulièrepar ex.: un contrat pour la vente de marchandises et non un contrat d'une nature plus étendue qui comprend le travail et la main-d'oeuvreainsi que les marchandises ou les matériaux qui sont fournis.

À mon avis, c'est la source du bénéfice, (qui découle de la transformation)qui est importante [...] et non la nature du contrat du contribuable avec ses clients. 24 L'arrêt Rolls-Royce (Canada) Ltd. c. La Reine, 93 D.T.C. 5031 (C.A.F.), tente de concilier les deux courants jurisprudentiels opposésen limitant le raisonnement tenu dans Crown Tire aux circonstances n'établissant pas la fabrication d'un

article distinct et identifiableavant la prestation d'un service ou simultanément à celle-ci.

Comme le dit le juge MacGuigan (à la p. 5034) : La distinction cruciale entre les affaires Crown Tire et Halliburton me semble [...] [tenir au fait] que la transformation en cause dansl'affaire Crown Tire « ne comportait pas la création d'une marchandise avant son emploi dans la prestation d'un service » [...] Dansl'affaire Crown Tire, les bandes de caoutchouc n'étaient pas, selon la preuve, fabriquées ou transformées par la contribuable, alors quedans l'affaire Halliburton, le ciment était fabriqué par la contribuable, il l'était même sur mesure selon des stipulations très précises. 25 Dans Hawboldt Hydraulics, précité, la contribuable intimée se fonde sur l'interprétation, dans Rolls-Royce, de la décision Crown Tirepour demander la déduction pour amortissement accéléré selon la catégorie 29 et le crédit d'impôt à l'investissement prévu au par. 127(5)à l'égard d'un bien utilisé pour fabriquer des pièces devant servir dans la prestation de services de réparation.

La cour a débouté lacontribuable et est revenue à la position adoptée initialement dans Crown Tire. Le juge en chef Isaac écrit (à la p. 847) : La règle moderne d'interprétation des lois nous invite à donner à ces mots leur sens ordinaire.

Mais il s'agit en l'espèce d'une loicommerciale et dans le monde du commerce, les mots ont un sens bien compris. [...] Le juge Strayer avait raison, à mon humble avis, dedire ceci dans la décision Crown Tire, à la page 225 : ... il faut supposer que le Parlement en parlant « d'articles destinés à la vente ou à la location » a voulu, par une référence au droit généralen matière de vente ou de louage, donner à cette expression une plus grande précision dans des cas particuliers. [...] 29

Malgré cette absence de précision, vente et location ont un sens bien établi en droit. Comme il est signalé dans Crown Tire etHawboldt Hydraulics, le législateur connaissait le sens de ces termes et était conscient des conséquences de leur emploi.

Il s'ensuit queles stimulants fiscaux accordés pour la fabrication et la transformation ne visent que les biens utilisés pour la fourniture de marchandisesà vendre, à l'exclusion des biens utilisés principalement pour la fourniture de marchandises en exécution de contrats de fournitured'ouvrage et de matériaux. [...] 31 Interpréter en l'espèce le mot vente selon son « sens ordinaire » supposerait que la Loi s'applique en vase clos sans tenir aucuncompte de la qualification juridique des rapports commerciaux plus généraux qu'elle vise. Il ne s'agit pas d'un code du commerce quis'ajoute à une loi fiscale.

Notre Cour a tenu pour acquis, dans des arrêts antérieurs, qu'il faut s'en remettre aux règles plus générales dudroit commercial pour attribuer un sens à des mots qui, indépendamment de la Loi, sont bien définis. Voir Continental Bank LeasingCorp. c. Canada, (CSC), [1998] 2 R.C.S. 298. Voir également P. W. Hogg, J. E. Magee et T.

Cook, Principles of Canadian Income Tax Law (3e éd. 1999), à la p. 2, où les auteurs signalent : [TRADUCTION] La Loi de l'impôt sur le revenu se fonde implicitement sur le droit commun et plus particulièrement sur le droit descontrats et le droit des biens [...] Le fait qu'une personne soit un employé, un entrepreneur indépendant, un associé, un mandataire, lebénéficiaire d'une fiducie ou l'actionnaire d'une société par actions a généralement une incidence sur l'obligation fiscale et dépend denotions du droit commun, soit généralement du droit provincial. 32 Il est également conforme au principe moderne de l'interprétation des lois en fonction de leur objet de s'en remettre au contexte pluslarge du droit commercial pour déterminer le sens à donner aux termes employés dans la Loi.

Comme le dit E. A. Driedger dans Construction of Statutes (2e éd. 1983), à la p. 87 : [TRADUCTION] Aujourd'hui il n'y a qu'un seul principe ou solution: il faut lire les termes d'une loi dans leur contexte global en suivantle sens ordinaire et grammatical qui s'harmonise avec l'esprit de la loi, l'objet de la loi et l'intention du législateur. Voir Rizzo & Rizzo Shoes Ltd. (Re), (CSC), [1998] 1 R.C.S. 27, au par. 21. Pour l'interprétation des lois fiscales, notreCour a appliqué la méthode moderne. Voir 65302 British Columbia Ltd. c.

Canada, [1993] 3 R.C.S 804, au par. 5, le juge Bastarache, etau par. 50, le juge Iacobucci; Stubart Investments Ltd. c. La Reine, (CSC), [1984] 1 R.C.S. 536, à la p. 578. [Soulignements ajoutés] [37] La Cour d’appel fédérale confirmait le raisonnement du juge Bédard en y ajoutant que la contrepartie monétaire était une

« condition essentielle à la vente » [16] et que le prix négatif n’avait pas plus de fondement en common law qu’en droit civil : [2] […] Selon nous, c’est à bon droit qu’il a répondu par la négative puisque les tiers destinataires à qui les résidus sont envoyés n’en font pas l’acquisition moyennant un prix en argent qu’ils s’obligent à payer comme l’exige l’

article 1708 du Code civil du Québec . En effet, l’appelante paye plutôt un montant à ces tiers destinataires pour qu’ils acceptent de recevoir ses résidus.

L’argument selon lequel il s’agirait d’une vente pour « un prix négatif » est dénudé de tout fondement, la contrepartie monétaire étant une condition essentielle sans laquelle il n’y a pas vente . [3] Même si un droit autre que le droit privé québécois était applicable à certaines des transactions effectuées par l’appelante, cette dernière n’explique pas en quoi cet autre droit pourrait mener à une conclusion autre que celle retenue par le juge de la Cour canadienne de l’impôt.

À notre connaissance, la notion de vente à « prix négatif » n’a pas plus de fondement en common law qu’elle en a en droit civil . [Soulignements ajoutés] [ 38 ] À l’instar des juges de la Cour d’appel fédérale, le juge de première instance conclut en l’espèce que la proposition de l’appelante dénature la notion de vente en droit civil, en common law et en vertu de la LIVD . [ 39 ] Est-ce le cas? [ 40 ] Il est vrai qu’en droit civil le concept de « vente », codifié sous l’

article 1708 C.c.Q . [17] , pose l’exigence d’un transfert du bien moyennant un « prix en argent ». Sous la common law , on retrouve la définition de « sale of good » ou « contract of sale » dans plusieurs lois provinciales [18] qui réfèrent généralement à l’échange d’un bien à un prix ou pour une considération monétaire ( money consideration ) [19] .

Cela étant, en général, la common law ne semble pas exclure la possibilité qu’une « obligation de faire » puisse être qualifiée de « considération » pour les fins de la formation d’un contrat, tant qu’elle procure un avantage au cocontractant. [ 41 ] Comme on l’a vu, le juge de première instance écarte en l’espèce l’interprétation qui permettrait d’inclure une « obligation de faire » à

titre de considération [20] en s’appuyant sur le raisonnement de la Cour canadienne d’impôt et de la Cour d’appel fédérale dans CRI Environnement , sans toutefois relever le fait que cette affaire portait sur l’application de l’article 125.1 de la

Loi sur l’impôt sur le revenu et ne mettait pas en jeu la LIVD , une loi spécifique qui comporte sa propre définition des notions de « vente » et de « prix de vente ». Dans ce cas, contrairement au présent dossier, en l’absence d’une définition spécifique contenue dans le texte de loi, les juges étaient justifiés de s’en remettre aux dispositions du Code civil du Québec pour trancher le débat [21] .

De la même façon, dans l’affaire Will-Kare , il n’y avait pas de loi spécifique en jeu offrant une définition de la notion de « vente » [22] . [ 42 ] Or, en l’espèce, dans la mesure où les mots « vente » et « prix de vente » sont expressément définis dans la LIVD , ces définitions statutaires spécifiques doivent l’emporter, à mon avis, sur le sens ordinaire ou légal qu’on pourrait donner à ces termes. C’est l’approche adoptée dans l’affaire Lockwood Manufacturing inc . c.

ARQ [23] , par ailleurs confirmée par cette Cour [24] , qui mettait justement en cause les mêmes dispositions que celles qui sont en jeu ici, soit l’article 17aa) LIVD et les définitions des termes « prix de vente » et « vente » contenues à l’article 2 LIVD . [ 43 ] En se fondant sur l’approche systémique logique, le juge Cameron de la Cour du Québec conclut qu’il y a lieu de s’en remettre à la définition plus large de la loi spécifique [25] : [67] In the RSTA, the

definitions of "sale" and "sale price" are much broader than the civil-law meanings, except that there is a limitation to movable property.

This was perhaps inherent in the policy objectives of the RSTA, to make it more inclusive of contracts bearing a similarity to sale: but only with respect to moveable property. [ 44 ] Ce faisant, il prend toutefois le soin de distinguer l’affaire Will-Kare en signalant avec raison que cette affaire ne mettait pas en jeu une définition statutaire de la vente [26] : [75] In obiter, Mr Justice Pinard J.C.Q. refers to the expression « destinés à la vente », citing the case of Crown Tire Service Ltd. c. La Reine, where the analysis is based on the requirement that a contract of sale involve a transfer of title.

In that case however, there was no mention of a specific statutory definition of sale, it was simply a matter of applying the common law, as explained in an English textbook on the subject. A similar approach was taken by the majority of the Supreme Court of Canada in Will-Kare Paving & Contracting Ltd. c.

Canada, but again, this is a different statute there is no statutory definition in play . [76] With respect, the line of authority referred to may provide some comfort, but it is not really applicable because it is based on common-law notions of sale rather than on a statutory definition to be interpreted in the context of Quebec law . [Soulignements ajoutés] [ 45 ] Je souligne toutefois que, dans cette affaire, la présence d’une définition statutaire plus large dans la LIVD n’a pas pour autant permis de reconnaître l’existence d’un contrat de « vente » aux termes de l’article 17 aa) de cette loi, puisque le critère du transfert de propriété n’était pas satisfait, en raison de l’absence de délivrance [27] : [72] Applying that definition to the present case, the contract here, which does involve a production, does not qualify as a production of movable property intended for sale, because it is a contract for enterprise involving a work.

The juridical act is accomplished by the acceptance when the work is completed, not by delivery, as is the case for a sale or a lease. Although the definition of sale in the RSTA is broader than the civil-code definition, it is not broad enough to include Lockwood's contract . [Soulignement ajouté]

[ 46 ] En l’espèce, l’existence d’un transfert du bien n’est pas remise en question et ne peut faire échec à la reconnaissance de la notion de « vente » prévue dans la LIVD . En s’en remettant à la notion de vente de l’

article 1708 C.c.Q , le juge de première instance omet de tenir compte de la spécificité de la LIVD et de l’expression « toute autre considération », contenue dans les définitions de « vente » et de « prix de vente » de l’article 2 LIVD . Il ne s’attarde pas au sens ordinaire et grammatical des mots ni n’évalue si ces mots s’harmonisent avec l’esprit de la LIVD , son objet et l’intention du législateur [28] . [ 47 ]

La définition du terme « vente », au paragraphe 2(9) LIVD , est plus large que celle de l’

article 1708 C.c.Q.

Elle réfère à « un prix ou toute autre considération » pour lequel une personne livre ou s’oblige à livrer à une autre personne un bien mobilier plutôt qu’au seul « prix en argent » ou à une considération monétaire. [ 48 ] De même, le paragraphe 2(7) LIVD prévoit que le « prix de vente » peut correspondre à « la valeur de services rendus » et peut être « toute autre considération ou prestation acceptées par le vendeur ». [ 49 ] Or, ici, à la lumière du libellé de ces articles, on peut difficilement prêter au législateur l’intention de vouloir limiter la notion de vente à son sens usuel en droit civil. [ 50 ] Ces définitions réfèrent donc toutes deux à la notion de « toute autre considération », une notion qui n’est pas autrement définie dans la LIVD .

Quel sens doit-on alors donner à cette notion? Peut-elle inclure l’avantage que procure la prise en charge des obligations environnementales par les Receveurs en échange du transfert de propriété de la MRF? [ 51 ] J’estime que oui. Je m’explique. [ 52 ] Puisque l’expression « toute autre considération » est utilisée dans un contexte législatif, il y a lieu de se référer à son sens légal, comme le suggère Ruth Sullivan dans Construction of Statutes [29] : […]…when legal terms of art are used in a legal context like legislation, it is plausible to suppose that they are meant to have their legal meaning.

There are many cases in which the court declares that a particular term is a legal term of art, even though it has a non-technical meaning as well, because – given the context – the intended meaning is so obvious. [ 53 ] Dans Québec (Sous-ministre du Revenu) c. Fleurco Industries (1963) ltée [30] , cette Cour reprend à son compte la définition du terme « considération » proposée par le juge de première instance comme la « contrepartie à la prestation fournie par l’un des cocontractants » [31] . [ 54 ] Dans l’affaire Hébert c.

Giguère [32] , mon collègue Jean Bouchard, alors qu’il était à la Cour supérieure, concluait, dans un autre contexte, que la réduction des obligations d’une

partie constitue un « avantage » permettant de qualifier un contrat de vente à

titre onéreux, un principe qui a été repris dans un contexte fiscal par la Cour canadienne de l’impôt en 2018 dans l’affaire Fonds de solidarité des travailleurs du Québec (F.T.

Q) c. La Reine [33] : [51] La Cour supérieure du Québec a conclu dans l’affaire Hébert c. Giguère que le fait pour une personne de se libérer d’une obligation constituait un avantage et que, par conséquent, il y avait un contrat à

titre onéreux et non à

titre gratuit rendant impossible une donation. Il en va de même lorsque le donateur transfère un bien en règlement d’une obligation morale ou naturell e . [ 55 ] L’intimée propose elle-même d’ailleurs une définition du terme « considération » qui incorpore la notion d’un « avantage » [34] : 50. Le Dictionnaire de la comptabilité et de la gestion financière définit le mot « contrepartie », en y accolant le terme « consideration » , comme étant « une notion propre aux Droits anglo-saxons. Pour qu’un contrat soit susceptible d’exécution forcée, chaque

partie doit procurer un avantage à son cocontractant.

Dans le cas d’un contrat conclu for valuable consideration , la contrepartie doit pouvoir être mesurable financièrement, ce qui n’est pas le cas, par exemple, lorsque la prestation est fournie par amour ou affection ». [ 56 ] Cette définition est d’ailleurs compatible avec celle généralement admise en common law [35] : A valuable consideration in the sense of the law, may consist either in some right, interest, profit or benefit accruing to the one party, or some forbearance, detriment loss, or responsibility given, suffered or undertaken by the other. [ 57 ] En l’espèce, par le transfert de ses obligations environnementales vers les Receveurs, l’appelante se décharge de plusieurs obligations ou responsabilités environnementales.

À mon avis, cette décharge lui confère un avantage et, à la lumière de l’analyse qui précède, elle constitue une contrepartie valable susceptible d’être qualifiée de « toute autre considération » au sens du paragraphe 2(9) de la LIVD . [ 58 ] Il est vrai que le transfert d’obligations environnementales de l’appelante aux Receveurs peut ressembler à un contrat de service par lequel les Receveurs s’obligent à recevoir et disposer de la MRF moyennant paiement, surtout si on retient l’analogie que fait le juge à l’égard du contrat des éboueurs [36] .

Toutefois, le seul fait que la contrepartie puisse revêtir l’apparence d’un service rendu par les Receveurs, en échange de la disposition du bien, ne la disqualifie pas à

titre de « vente », puisqu’il y a bel et bien transfert ou délivrance du bien mobilier (la MRF), moyennant une contrepartie valable qui, à mon avis, tombe sous le couvert de la notion de « toute autre considération » au sens du paragraphe 2(9) et de l’article 17aa) LIVD. [ 59 ] Pour ces motifs, je propose d’accueillir l’appel, d’infirmer le jugement de première instance afin de reconnaître que l’exemption de l’

article 206.3 LTVQ doit trouver application et d’annuler l'avis de cotisation émis à l'encontre de l’appelante, le tout avec les frais de justice.

GENEVIÈVE MARCOTTE, J.C.A.